Относно: Данъчно третиране и деклариране на криптовалути

     Изх. № 24-39-89   Дата: 25. 07. 2022 год.                                                       

 ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1;

 ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1;

 ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 35;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1, т. 4;

ЗДДФЛ, § 1, т. 7.           

ОТНОСНО: Данъчно третиране по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП …., и заведено с вх. № 24-39-89 от 23.05.2022 г. по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите, е изложена следната фактическа обстановка:

През 2021 г. сте превели с 2 транша общо 29000 евро от банковата Ви сметка по сметка в крипто борса, чрез която за инвестиции и спестявания сте закупили биткойни, етер, CRO, полкадот, чейнлинк и др. Посочвате, че през годината повече от тези валути са загубили стойността си, но CRO е увеличил стойността си и сте продали част от него. В конкретния случай през 2021 г. сте закупили 50000 CRO за 8153.25 евро и за период от 6 месеца от тях сте получили като доходност (stake) 3723.90 CRO, които не сте продали или прехвърлили във фиатни пари. По този начин през 2021 г. сте се сдобили общо с 53723.90 CRO. В края на 2021 г. са продадени 45000 CRO за 31171.91 евро. През годината са направени замени на някои крипто валути с други, без да са продадени във фиатни пари – например биткойн за етериум, етериум за полкадот др.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. В годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ следва ли да се декларират всички закупени крипто валути поотделно или общо като един актив?
2. През годината сте заменили няколко крипто валути в други, без да ги продавате във фиатни пари. Коя от тези валути се декларира – първата, която е закупена с фиатни пари или последната, която е останала в портфейла към 31.12.2022 г.?
3. При замените на крипто валути от една в друга, при която не се получават фиатни пари, а крайният резултат е държане в крипто валута дългосрочно следва ли реализираната печалба да бъде декларирана и обложена? Считат ли се множеството сделки за търговия по занятие, въпреки че крайният резултат е инвестиционно държане на крипто валута, а не фиатни пари?
4. Как следва да се третират доходите от операцията stake, които не са прехвърлени във фиатни пари?
5. Как следва да се формира облагаемият доход?
6. През ноември 2021 г. сте извършили инцидентно продажба на 45000 CRO и сте реализирали доход, надвишаващ 50000 лв. Ако реализирате друга сделка с крипто валути през следващите 12 месеца на стойност над 50000 лв., трябва ли да се регистрирате по Закона за данък върху добавената стойност?
7. Как се декларират получени крипто валути под формата на:

- cash back (връщане на процент от покупка, извършена с фиатни пари с дебитна карта и възстановяване на част от същата сума в крипто валута) и

- cash rebate (покупка или абонамент за услуга във фиатни пари посредством дебитна карта, чиято стойност по пазарни цени се възстановява в портфейла в крипто валута)?

8. Ако се пазарува регулярно с дебитна карта, която директно е свързана с крипто портфейла, дали тези множество покупки могат да се третират като търговска дейност по занятие?

Предвид така изложеното в запитването и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Задълженията на физическите лица, отнасящи се до подаването на годишна данъчна декларация, са обхванати изчерпателно в разпоредбите на чл. 50 от ЗДДФЛ. На основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират и притежаваните от тях акции и дялови участия в дружества в чужбина. Видно е, че в цитираната разпоредба са посочени конкретни финансови активи, а именно акции в дружества в чужбина и дялови участия в дружества в чужбина. Притежаваните от физически лица финансови активи, които не попадат в обхвата на чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, не подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация.

В чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход, който се реализира при прехвърлянето на имуществото (движимо или недвижимо). Това обаче не касае случаите, в които физическите лица действат като търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), тъй като този вид доходи са посочени отделно в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода за целите на данъчното му облагане има изключително важно значение. В тази връзка данъчното третиране на описаните в запитването Ви случаи следва да е съобразено със следното:

1. В случай че доходите на лицето не могат да се определят като доход от стопанска дейност на търговец по смисъла на ТЗ.

Според общото правило на чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ доходите от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и доходи от търговия с чуждестранна валута, са облагаеми. Изключение от това правило, т.е. освобождаване от облагане, е предвидено за доходите:

- от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби (чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ);

- на обезщетените по реда на нормативен акт лица от продажба или замяна на получените като обезщетение компенсаторни инструменти и инвестиционни бонове (чл. 13, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ);

- от продажба или замяна на финансови активи, придобити по наследство или завет (чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ).

            Когато доходите от продажбата или замяната на даден финансов актив не попадат сред изброените изключения, същите се третират като облагаеми и съответно подлежат на деклариране и облагане в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. В тази връзка считам, че за целите на данъчното облагане по реда на ЗДДФЛ, по своята характеристика и предназначение виртуалните валути могат да се определят като финансови активи. При определянето на облагаемия доход от продажба или замяна на въпросните финансови активи, притежавани от местни физически лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, приложение намират разпоредбите на чл. 33,  ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, а именно:

Облагаемият доход е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на съответния финансовия актив. В тази връзка е необходимо да се имат предвид следните правила:

- Доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето на съответния финансов актив, подлежащ на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ);

- Продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ).

- Цената на придобиване на акции, дялове и други финансови активи се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ и в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване.

            Облагаемият доход и годишната данъчна основа за този вид доходи се формира в Приложение № 5 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година.

По отношение на придобитите доходи от опцията „staking“ на криптоборсите като процент възвръщаемост за предоставяне на ресурси за нуждите на борсите следва да се има предвид, че определение на понятието лихва е дадено в § 1, т. 7 от ЗДДФЛ, според което това е доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. Облагаемият доход от лихви на местни физически лица се формира по реда на чл. 35, т. 3 от ЗДДФЛ. Предвид това по отношение на доходите, които не могат да се характеризират като лихва по смисъла на § 1, т. 7 от ЗДДФЛ, при условие че доходите от търговия с криптовалута се облагат по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, подлежат на облагане по реда на чл. 35 от ЗДДФЛ, като „доходи от други източници“.

Съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Облагаемият доход и годишната данъчна основа за този вид доходи се формира в Приложение № 6 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година.

2. В случай че доходите на лицето се определят като доход от стопанска дейност на търговец по смисъла на ТЗ.

В тази връзка следва да имате предвид, че по отношение на понятието търговец данъчният закон препраща към ТЗ. Съгласно чл. 1, ал. 1 от ТЗ търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва дейностите, изброени в посочената разпоредба. Освен това според чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1, т.е. дори да не извършва някоя от дейностите по чл. 1, ал. 1 от ТЗ, когато спрямо физическото лице се установи, че то е образувало предприятие, чийто предмет и обем изисква делата на предприятието да се водят по търговски начин, е допустимо да бъде приравнено на търговец, независимо че няма съответната регистрация.

На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда, регламентиран за едноличните търговци, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, т.е., когато дейността на едно физическо лице може да се квалифицира като такава, присъща за търговец по смисъла на ТЗ, облагаемият доход и годишната данъчна основа следва да се формират по реда на чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ, независимо от обстоятелството, че лицето не е регистрирано като едноличен търговец.

С разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ се цели физическите лица да се облагат като търговци, когато действат като такива, включително когато нямат съответната регистрация по реда на ТЗ. Важно е да се поясни, че изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. На следващо място като предпоставка за определянето на едно физическо лице като търговец по смисъла на ТЗ е условието предприятието по предмет и обем да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, при степен на организираност на предприятието, характерна за търговците.

Когато едно лице е образувало предприятие, чиито дела се водят по търговски начин, доходите от стопанската дейност, включително от сделки с финансови инструменти, следва да се разглеждат като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец.

 Връщането на процент от покупките (cash back) и възстановяването в портфейла на извършени разходи за покупка или абонамент за услуги (cash rebate) не представлява доход за физическите лица.

По отношение на въпросите по ЗДДС следва да имате предвид, че ще Ви бъде предоставен допълнителен отговор, доколкото те са свързани с анализ на практиката на Съда на Европейския съюз, за което е необходимо извършването на допълнително проучване.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, същото няма обвързваща сила. 

                                 ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП: /ГЕОРГИ ДИМОВ/