Относно: Предоставяне на акции на служителите от работодател

Изх. №20-00-153/27.05.2022 г.   

ЗДДФЛ – чл. 10, ал. 1, т. 1, ал. 2 и ал. 4

ЗДДФЛ – чл. 11, ал. 1, т. 3 и ал. 2   

КСО – чл. 6, ал. 2

ЗЗО – чл. 40, ал. 1, т. 1                                   

В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ……. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-153/10.03.2022 г., относно прилагането на разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

Едноличен собственик на капитала на „П“ ЕООД е чуждестранно юридическо лице, регистрирано във Великобритания.

Предвижда се дружеството-майка да предостави награди под формата на пакет акции на определени служители на „П“ ЕООД, като броят на акциите ще е в зависимост от критерии като наличие на трудово правоотношение, заемана позиция, трудов стаж и др. Акциите ще се търгуват на Ню Йоркската фондова борса. Предвижда се през месец юни 2022 г. съответният служител да придобие правото на определения брой акции без право на разпореждане с тях, а през месец януари 2023 г. да придобие право да се разпорежда с част от акциите.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси: 

1. Представлява ли предоставянето на акции на служителите доход от трудово правоотношение, съответно третира ли се като облагаем доход по реда на ЗДДФЛ и как се определя неговият размер?
2. В случай, че представлява облагаем доход за служителя от кой момент се счита, че е придобит доходът и съответното му начисляване – от момента на придобиването на акции без право на разпореждане (месец юни 2022 год.) или от момента на прехвърляне на правото на разпореждане с придобитите акции –(месец януари 2023 год.)?
3. Какви задължения се пораждат за българския работодател – задължено лице ли и да удържи и плати данък в България, по какъв ред се определя неговият размер и в кой месец следва да се начисли – месец юни 2022 год. или месец януари 2023 год.?
4. При наличие на СИДДО задължение ли е или право на българския работодател да избере къде да се удържи данъка по повод предоставените акции?
5. В случай, че данъкът е удържан от дружеството - майка с какви документи трябва да се сдобие/снабди българският работодател или физически лице?
6. Какви задължения се пораждат в случая – трябва ли да се декларира с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (ГДД) приемането на акции и в последствие на придобиването на права за разпореждане с акциите и с какви образци се декларират? В случай, че данъкът е удържан от дружеството - майка има ли право служителят да приспадне данъка в България и трябва ли да подава ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ?
7. Представлява ли предоставянето на акции на служителите осигурителен доход за тях?
8. В случай че представлява осигурителен доход за служителите, от кой момент възниква задължението за внасяне на дължимите осигурителни вноски?
9. Как се определя доходът, върху който се начисляват и внасят осигурителните вноски?

Предвид изложената фактическа обстановка, съдържаща бъдещи намерения и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпрос, изразявам следното становище:

По първи, втори, трети, четвърти, пети и шести въпрос

На първо място следва да се отбележи, че както счетоводното отчитане на всички сделки с плащане на базата на акции, така и данъчното им третиране е доста сложно и този факт е всеобщо признат. В този смисъл към всеки казус следва да се прилага индивидуален подход, а аналогиите между решенията на различните случаи са твърде условни.

На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода, за целите на данъчното му облагане, има изключително важно значение.

Доходите от трудови правоотношения са посочени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. В зависимост от формата на плащане доходите, в т.ч. и доходите от трудови правоотношения, могат да бъдат парични и непарични (вж. чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ). Например даден служител може да има доход от трудови правоотношения, в който се включва основна заплата в парични средства, фирмен автомобил, социални придобивки и други доходи, които не се предоставят в парична форма, включително акции. От своя страна служителят предоставя услуги (престира труд) срещу целия размер на този доход. Фактът, че въпросните финансови инструменти са на дружеството майка, а не на дъщерното дружество, с което е сключен трудовият договор, не променя това обстоятелство. Аргументи в тази посока се извличат и от счетоводното законодателство и по-конкретно от МСФО 2 „Плащане на базата на акции“.

Предвид фактите, описани в писмото Ви, с основание може да се каже, че наградата под формата на пакет акции (които се търгуват на Ню Йоркската фондова борса) е непосредствено свързано с трудовото правоотношение на служителите в българското дружество. Получаването на акциите от дружеството майка зависи от критерии, като наличие на трудово правоотношение, заемана позиция и трудов стаж.

Видно от горното предоставената награда, чрез придобиването на акции от лицата, е обвързана с определени условия, и с цел тези лица да положат усилия за увеличаването стойността на акциите.

В конкретния случай може да се приеме, че акциите на дружеството майка ще се предоставят на физическите лица по приложен план, защото са служители на дъщерното дружество в България. Ето защо е необходимо те да участват при формирането на общата сума на дохода от трудовото правоотношение – доходът, който лицето получава, за да престира труда си при своя работодател (дъщерното дружество). Тук следва да се има предвид, че ЗДДФЛ не съдържа специални правила относно облагането в случаите на плащане на базата на акции между предприятия от група, поради което данъчното третиране на доходите в тези случаи следва да е съобразено с общите правила и принципи на закона.

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Предвид цитираната разпоредба, за да е налице облагаем доход от трудово правоотношение, е необходимо да е направено плащане (в пари и/или в натура) в полза на съответния работник или служител и това плащане да не е освободено от облагане по силата на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ или на друго законово основание, с оглед общото правило на чл. 12, ал. 1 от същия закон. В конкретния случай е безспорно, че доходът не попада сред освободените от облагане по смисъла на ЗДДФЛ, а облагането, което се изразява в удържане на дължимия данък от служителя, следва да се извърши при плащането му. В този смисъл е и механизмът за авансово облагане на доходите от трудови правоотношения, развит в разпоредбата на чл. 42 от ЗДДФЛ. Тук изрично е указано, че данъкът по чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. Следва да се има предвид, че тези правила касаят както паричните, така и непаричните доходи от трудови правоотношения, доколкото в ЗДДФЛ не е предвидено друго.

Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, доколкото не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията. В конкретния случай може да се каже, че окончателното изплащане на облагаемия доход, съответно датата на придобиването на дохода от служителите, е датата на получаването на съответните финансови инструменти – акции (т.е. м. 06.2022 г.).

На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За целите на данъчния закон „пазарна цена“ е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК (§1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ). Следователно облагаем доход в случая ще е пазарната цена на съответния финансов инструмент към момента на придобиването му (т.е. цена, равна на цената на акция, плащана от външни инвеститори).

При условие, че посочените финансови инструменти се предоставят от работодателя, независимо дали са или не са за негова сметка, стойността на същите се включва в облагаемия доход за съответния месец (месеца на придобиването на акциите).

Работодател по смисъла на българското законодателство, т. 27, б. „а“ от пар. 1 на ДР на ЗДДФЛ е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ), което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

Следователно в този случай работодателят (българското дружество) е задължен да определи, удържи и внесе дължимия данък по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.

На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна основа. Месечната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се изчислява като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ).

Следователно, полученият доход в натура се явява доход от трудови правоотношения, изплатен от работодател по смисъла на ЗДДФЛ. Работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена по реда на ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.

В случай, че финансовите инструменти се предоставят директно от чуждестранното юридическо лице (компанията майка), задължението за определяне и внасяне на дължимия данък е на физическото лице, тъй като чуждестранното дружество не се счита за работодател по смисъла на ЗДДФЛ.

Съгласно разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, местните физически лица са задължени да подадат годишна данъчна декларация за притежаваните акции и дялове в дружества в чужбина. Подава се приложение №8 към годишната данъчна декларация.

По отношение на последващото разпореждане с финансовите активи следва да се има предвид, че ако финансовите инструменти се търгуват на нерегулиран пазар, доходите от продажбата им подлежат на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход от продажба на акции и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка конкретна сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на акциите. Съгласно чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиването им. За акциите, придобити чрез покупко-продажба – това е цената, посочена в съответния документ за придобиването им. Когато акциите са придобити като непаричен доход от трудови правоотношения, документално доказаната цена на придобиване ще бъде пазарната им цена към датата, на която са получени като престация по трудовото правоотношение.

По силата на чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 от закона, доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. Следователно, облагаемият доход от продажба или замяна на финансови активи подлежи на деклариране от физическите лица в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за данъчната година, през която е извършено прехвърлянето им в приложение № 5 на декларацията.

Следва да се има предвид обаче и разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, съгласно която не са облагаеми с данък доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона, като в „Разпореждане с финансови инструменти“ за целите на цитираната разпоредба се включват сделките:

а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ); права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;

б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;

в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;

г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.

Регулиран пазар е многостранна система, организирана и/или управлявана от пазарен оператор, която среща или съдейства за срещането на интересите за покупка и продажба на финансови инструменти на множество трети страни чрез системата и в съответствие с нейните недискреционни правила по начин, резултатът от който е сключването на договор във връзка с финансовите инструменти, допуснати до търговия съгласно нейните правила и/или системи, лицензирана и функционираща редовно в съответствие с изискванията на този закон и актовете по прилагането му. За „регулиран пазар” се счита и всяка многостранна система, която е лицензирана и функционира в съответствие с изискванията на Директива 2014/65/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 15 май 2014 г. относно пазарите на финансови инструменти и за изменение на Директива 2002/92/ЕО и на Директива 2011/61/ЕС (Директива 2014/65/ЕС) . В § 1, т. 17 от ДР на ЗПФИ е посочено, че „Многостранна система“ е система или механизъм, в които множество интереси на трети лица за покупка и продажба на финансови инструменти могат да се срещат чрез системата.

В Закона за дейността на колективните инвестиционни схеми и на други предприятия за колективно инвестиране е посочено, че „Колективна инвестиционна схема“  е предприятие за колективно инвестиране, което отговаря на следните условия:

1. единствената му цел е колективно инвестиране в прехвърляеми ценни книжа или други ликвидни финансови активи по чл. 38, ал. 1, на парични средства, набрани чрез публично предлагане, а в случаите по чл. 21, ал. 8 - и на финансови инструменти, и действа на принципа на разпределение на риска;
2. дяловете му са безналични и подлежат на обратно изкупуване, пряко или непряко, на база нетната стойност на активите му при отправено искане от страна на притежателите на дялове.

Колективната инвестиционна схема се учредява като договорен фонд или като инвестиционно дружество. „Договорният фонд“ е обособено имущество и се смята за учреден с вписването му в регистъра по чл. 30, ал. 1 от Закона за Комисията за финансов надзор, а „Инвестиционното дружество“ е акционерно дружество с едностепенна система на управление и със седалище в Република България, което се учредява само на учредително събрание.

В сила от 01.01.2021 г. с §80 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС се въвежда се преходен режим за облекчено данъчно третиране на доходи, реализирани от сделки на пазар за растеж по смисъла на ЗПФИ, съгласно който:

- до 31 декември 2025 г. „разпореждане с финансови инструменти“ за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ са и сделките с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на пазар за растеж по смисъла на чл. 122, ал. 1 от ЗПФИ. „Права“ за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала.

- до 31 декември 2025 г. с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ не се облагат лихвите по облигации или други дългови ценни книжа, издадени от държавата или общините и допуснати до търговия на пазар за растеж по смисъла на чл. 122, ал. 1 от ЗПФИ в страната или в държава – членка на ЕС, или в друга държава – страна по Споразумението за ЕИП.

Пазар за растеж е МСТ, за която е изпълнено условието - не по-малко от 50 на сто от емитентите, чиито финансови инструменти са допуснати до търговия на тази МСТ, да са малки и средни предприятия, определени съгласно чл. 77 от Делегиран регламент (ЕС) 2017/565 и която разполага с ефективни системи, правила и процедури, осигуряващи изпълнение на изискванията по този закон, включително на Делегиран регламент (ЕС) 2017/565.

Трябва да се има предвид, че 2020 г. е последната, в която Великобритания се третира като член на ЕС за целите на данъчното облагане, което означава че от началото на 2021 г. капиталовите печалби, реализирани на регулиран пазар във Великобритания ще са облагаем доход. Следователно, разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е приложима само за сделки с финансови инструменти, които се сключват на регулиран български пазар и на регулиран пазар в друга държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП), съответно на  пазар за растеж в страната или в държава – членка на ЕС, или в друга държава – страна по Споразумението за ЕИП.

На основание чл. 52, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ лицата, които са получили само необлагаеми доходи, не са задължени да подават годишна данъчна декларация. Такава хипотеза би била налице в случай, че доходът от разпореждане с финансови активи са сделки по смисъла на § 1, т. 11 от ДР на закона. С разпоредбата на чл. 50а от закона, законодателят е предвидил възможност за деклариране на необлагаеми доходи като същите се попълват в приложение № 13 (код 1004 - доходи от разпореждане с финансови инструменти, освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФ) към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

По отношение на въпрос №4, относно наличието на СИДДО следва да се има предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В случай, че не е налице спогодба се прилагат правните норми на чл. 76 от ЗДДФЛ.

За удържания данък в чужбина местните физически лица имат право да прилагат предвидения в съответната СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане. Предвид разпоредбата на чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ, местните физически лица прилагат към годишната данъчна декларация удостоверение за размера на внесения в чужбина данък, издадено от компетентните власти на другата държава. Изключение от това правило е регламентирано само за доходи от източник в чужбина, при облагането на които съгласно действаща данъчна спогодба се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“ – в тези случаи местните физически лица могат да не представят доказателства за размера на внесения данък - чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ.

В конкретния случай следва да се има предвид действащата Спогодба между Република България и Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество (СИДДО).

Предвид разпределението на компетентности Ви уведомяваме, че ако имате въпроси относно тълкуване на конкретни разпоредби на СИДДО, следва да адресирате запитването си до Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП - гр. София 1000, бул. „Княз Ал. Дондуков” №52, като въпросите следва да бъдат подкрепени с необходимите писмени  документи.

По седми, осми и девети въпрос

Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО, доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност. Осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването ѝ (аргумент чл. 10, ал. 1 от кодекса).

На основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица са работниците и служителите, независимо от характера на работата, от начина за заплащането и от източника на финансиране. Осигурителните вноски за тях се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (аргумент чл. 6, ал. 3 от кодекса).

Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).

Съгласно чл. 3, ал. 1 от цитираната наредба, осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със ЗБДОО за съответната година поотделно за всеки един от месеците на годината. За лицата, работещи по трудови правоотношения, месечният осигурителен доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя, определен по реда на чл. 1, ал. 2 – ал. 6 от НЕВДПОВ. Възнагражденията, отнасящи се за положен труд за минало време, се разпределят за отработените дни, през които труда е положен.

Видно от цитираните разпоредби, законодателят е обвързал дължимостта на осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване с упражняването на трудова дейност.

С оглед гореизложеното, доколкото наградите, които служителите получават са във връзка с упражняваната от тях трудова дейност в качеството им на лица по чл. 4,     ал. 1, т. 1 от КСО, включително изпълнение на определени условия, свързани с трудовите им задължения, придобиването на акции е доход от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО. Върху този доход дружеството има задължение да определи и внесе осигурителни вноски, дължими за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО. Размерът на този доход ще бъде пазарната цена на финансовия актив (акциите) към момента на придобиването му. Доколкото получените доходи във вид на финансови инструменти имат характер на награда на служителите предвид заеманата позиция и трудов стаж и не са свързани с постигнати резултати през предходен период, същите следва да се отразят като осигурителен доход в месеца на придобиване.

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии" на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от кодекса. Осигурителните вноски за допълнителното задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване и в сроковете по чл. 7 от КСО (аргумент чл. 157, ал. 6 и чл. 158 от кодекса).

Съгласно чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО, здравноосигурителните вноски за лицата по    чл. 4, ал. 1 от КСО се определят върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО. Осигурителните вноски за здравно осигуряване се внасят в сроковете по чл. 7 от КСО.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на   чл. 17, ал. 3 от ДОПК.