Относно: Сключване на трудов договор между местно лице на Република България с работодател със седалище в Германия

Изх. №  М-94-С-1283  Дата: 16.02.2022 год.

КСО, чл. 4, ал. 1;                                         ЗДДС, чл. 3, ал. 1;

ДОПК, чл. 82, ал. 4;                                     ЗДДС, чл. 5;

ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;                                     ЗДДС, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 5;                                     ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 6;                                              ЗДДС, чл. 70, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 7;                                              ЗДДС, чл. 82, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;                                     ЗДДС, чл. 86, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 42, ал. 1;                                   ЗДДС, чл. 3, ал. 3, т. 1;

ЗДДФЛ, чл. 48, ал. 1;                                   ЗДДС, чл. 96;

ЗДДФЛ, чл. 50;                                             ЗДДС, чл. 97;

ЗДДФЛ, чл. 52, ал. 2;                                    ЗДДС, чл. 97а, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 75;                                             ЗДДС, чл. 97а, ал. 2;

ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква „е“;                ЗДДС, чл. 97а, ал. 3;

ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 27, буква „а“;                ЗДДС, чл. 97а, ал. 4;

СИДДО, чл. 14;                                             ЗДДС, чл. 97а,  ал. 5;

ЗДДС, чл. 99;                                                ЗДДС, 100, ал. 1;

ЗДДС, чл. 100, ал. 2;                                    ЗДДС, чл. 125;                                                            

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 1(а);

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 1(б);

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 11, параграф 3, точка “а“;

Регламент (ЕО) №987/2009, чл. 21(2);

ОТНОСНО: Прилагане на осигурителното и данъчното законодателство

Във Ваше запитване с вх. №М-94-С-1283/14.12.2021 г. по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е изложена следната фактическа обстановка:

Вие сте гражданин и местно лице на Република България. Възнамерявате да сключите трудов договор с работодател със седалище в Германия. Работата за немската компания ще бъде извършвана само от територията на България.

Предвид  така изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Къде и как ще се дължат данъци и задължителни осигурителни вноски и кой и как ще ги заплаща, при положение, че фирмата не е регистрирана като чуждестранен работодател в България?
2. Кое ще бъде приложимото осигурително законодателство?
3. Какво гласи спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане в този случай?
4. Дали и какви данъчни декларации ще трябва да се попълват в България в този случай ако не сте самоосигуряващо се лице?
5. Ако се регистрирате като самоосигуряващо се лице в този случай, ще отпадне ли нуждата от плащане на данък в Германия (т.е. може ли да внасяте целия дължим данък по ЗДДФЛ само тук?)
6. И при задължителна регистрация по ДДС по чл. 97а, ал. 2 ще се дължи ли данък върху добавената стойност (ДДС) към бюджета? Считате че при предоставяне само на услуги в Европейския съюз (ЕС) не се начислява ДДС?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Запитването е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с посочени различни хипотези, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените въпроси, като е възможно факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.

1. Относно въпросите, касаещи осигурителното законодателство

По отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз (ЕС), които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №987/2009).

 „Определяне на приложимото законодателство” е един от основните принципи, установени с координационните регламенти. Според този принцип лицата, за които се прилагат регламентите, са подчинени на законодателството на само една държава членка. Вследствие от определяне на приложимото законодателство се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски.

Разпоредбите, регламентиращи правилата за определяне на приложимото законодателство се съдържат в Дял II на Регламент (ЕО) №883/2004. Тези правила имат приоритет над разпоредбите на националното законодателство на съответната държава членка по отношение на това, къде трябва да бъде осигурено едно лице.

За да попаднат в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004 и да възникне ситуация, при която е налице необходимост от определяне на приложимо законодателство, гражданите на държава членка следва да отговарят кумулативно на следните изисквания:

- са (или са били) подчинени на законодателството на една или повече държави членки;

- наличие спрямо тях на трансгранична ситуация.

Трансгранична ситуация е налице, когато има пресичане на граници между най-малко две държави членки, които прилагат Регламент (ЕО) №883/2004, от лица, попадащи в персоналния му обхват.

Съгласно изложената фактическа обстановка, в конкретния случай не е на лице пресичане на граници между най-малко две държави членки, тъй като ще полагате труд единствено на територията на България.

Въпреки това е налице специфична хипотеза на трансгранична ситуация, предопределена от факта, че работодателят е установен на територията на друга държава членка (Германия). С оглед на това Вие попадате в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004.

            При определяне на приложимото законодателство по отношение на трудовоактивните лица е от съществено значение същите да бъдат ясно определени като заети или самостоятелно заети лица.

За целите на прилагането на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 „дейност като заето лице“ и „дейност като самостоятелно заето лице“ е всяка дейност или положение, което се приема за еквивалентно за целите на осигурителното законодателство на държавата членка, в която се осъществява такава дейност или съществува еквивалентно положение (основание чл. 1(а) и (б) от Регламент (ЕО) №883/2004).

            Квалифицирането на лице като заето или самостоятелно заето се извършва въз основа третирането на съответната дейност според осигурителното законодателство на държавата членка, на чиято територия подлежащият на осигуряване полага труда си.

При прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 работниците и служителите, които полагат труд по трудово правоотношение и подлежат на задължително осигуряване по      чл. 4, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), попадат в категорията заети лица.

При условие че полагате труд по трудово правоотношение, само на територията на България, за работодател със седалище в Германия, Вие попадате в хипотезата на  чл. 11, параграф 3, точка “а“ от Регламент (ЕО) №883/2004, съгласно който спрямо лице, осъществяващо дейност като заето лице в една държава членка, се прилага законодателството на тази държава членка.

Следователно в тази хипотеза задължителните осигурителни вноски за периода, за който се полага труд в качеството на заето лице на територията на България, са дължими по българското законодателство.

Националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни и други задължения, в зависимост от спецификата на това законодателство.

Важно е да се подчертае, че работодателите, установени на територията на друга държава членка, които следва да изпълняват задължения по българското законодателство и за които не се извършва служебно вписване на данни в регистъра на задължените лица, получават служебен номер от НАП на основание чл. 82, ал. 4 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

На основание чл. 21(2) от Регламент №987/2009, работодателят, чието място на дейност не е в компетентната държава членка, може да се договори с лицето, за което е определено като приложимо законодателството на съответната друга държава членка, това лице да изпълнява от свое име задълженията по плащането на вноски и подаването на данни във връзка с неговото осигуряване. Работодателят уведомява за тази договореност компетентната институция на държавата членка, чието законодателство се прилага спрямо съответното лице.

Относно реда, размера, разпределението и сроковете за внасяне на осигурителните вноски и подаването на декларации за различните хипотези на полагане на труд, подробна информация можете да намерите на сайта на НАП: www.nap.bg, както и на телефон 070018700.

2. Относно въпросите, касаещи облагането на доходите

Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

-           което има постоянен адрес в България, или

-           което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или

-           което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

-           чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на данъчния закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

В запитването Ви изрично е уточнено, че сте местно лице за България и в тази връзка сте носител на задължението за данъци за придобити доходи, както от източници в страната, така и от източници в чужбина. Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. За определянето на източника на дохода е без значение дали трудът се полага за местен или чуждестранен работодател.

По силата на § 1, т. 26, буква „е“ от ДР на ЗДДФЛ „трудови правоотношения“ са и правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната. Доколкото в конкретния случай трудът се полага на територията на Република България, реализираните доходи са от източник в страната и съответно подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ. Облагаемият доход и годишната данъчна основа за доходите по трудови правоотношения се определят по реда на Раздел I от глава пета на ЗДДФЛ, като този вид доходи се облагат с 10 на сто данък върху общата годишна данъчна основа.

            Авансовият данък за доходите от трудови правоотношения, на основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ, в общия случай се определя от работодателя месечно, на базата на месечна данъчна основа. „Работодател“ е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице (§ 1, т. 27, б. „а“ от ДР на ЗДДФЛ).

            В случаите когато чуждестранното лице – платец на дохода не може да се определи като работодател по смисъла на ЗДДФЛ то няма задължението да определя и удържа авансово данък за доходите по § 1, т. 26, буква „е“ от ДР на ЗДДФЛ. В тези случаи ангажиментът за определяне и внасяне на дължимия данък е на физическото лице, придобило съответните доходи, като това става на практика с подаването на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.  

            Предвид разпоредбите на чл. 50, ал. 3 и чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ местните физически лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква „е“ от ДР на същия закон, са задължени да подават годишна данъчна декларация. Декларацията се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, като в същия срок се внася и дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Следва да имате предвид, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай приложима е Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО), в сила от 21.12.2010 г. Според чл. 14, ал. 1 от цитираната СИДДО, заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на България въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в България, освен ако трудът се полага в Германия. Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в Германия.

В конкретния случай, доколкото от запитването става ясно, че трудът ще бъде полаган изцяло на територията на нашата страна, то само България има право да облага доходите Ви като местно физическо лице, предвид нормата на чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Германия. При това положение, ако доходът бъде обложен с данък в Германия, при декларирането му в България, не е допустимо да бъде използван метод за избягване на двойното данъчно облагане, тъй като данъчното облагане в Германия не е следвало да бъде осъществявано съгласно разпоредбите на Спогодбата. Ако въпросните доходи са обложени в Германия, ще е налице единствено недължимо внесена сума, която може да се възстанови съгласно вътрешния ред и процедури, предвидени в германското законодателство, като България няма да признае внесения там данък, нито ще освободи обложения там доход.

3. Относно приложението на разпоредбата на чл. 97а от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В ЗДДС е предвидена задължителна регистрация при доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя. Съгласно чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2. 

По силата на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС на регистрация по ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка.

Данъчно задължено лице, регистрирано на основание ал. 1, се смята за регистрирано и по ал. 2 и обратното (чл. 97а, ал. 3 от ЗДДС).

За лицата по чл. 97а, ал. 1 и 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък (чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС).

Съгласно чл. 97а, ал. 5 от ЗДДС лице, което е регистрирано на основание на този член и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1 и 2, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.

На основание чл. 70, ал. 4 от ЗДДС няма право на данъчен кредит лице, регистрирано на основание чл. 97а, чл. 99, ал. 1 - 6 и чл. 100, ал. 2.

Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено лице (ДЗЛ) или данъчно незадължено лице (ДНЗЛ). Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в чл. 18, § 1 - 3 от на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

В случай че получател е ДЗЛ, установено в държава членка на Европейския съюз (ЕС), мястото на изпълнение на доставката на услуги е извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице не следва да начислява данък. Документирането на доставките, при които мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, се извършва при съобразяване на българското законодателство по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл. 111а, ал. 2 от закона, като съгласно чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва „обратно начисляване“ и чл. 21,  ал. 2 от ЗДДС. По силата на чл. 113, ал. 9 от ЗДДС данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл. 97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури.

За доставките с получатели ДЗЛ от ЕС заедно със справка-декларацията, доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице следва да подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период, съобразявайки разпоредбите на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС.                       

Необходимо е да се има предвид, че съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не е независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя. За тази си дейност физическите лица не придобиват качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и не подлежат на регистрация по чл. 97а от същия закон.

                        ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП: ГЕОРГИ АРНАУДОВ