Относно: Трудова дейност като самостоятелно заето лице в България и Германия
Изх. № М-24-36-44 Дата: 27. 09. 2022 год.
КСО, чл. 4;
КСО, чл. 4, буква „а“, ал. 1;
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 1;
КСО, чл. 10, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 6;
ЗДДФЛ, чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 75;
ЗДДС, чл. 3, ал. 1;
ЗДДС, чл. 3, ал. 5;
ЗДДС, чл. 3, ал. 6;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1;
ЗДДС, чл. 97, буква „а“, ал.2;
ЗДДС, § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби;
ЗДДС, § 1, т. 11 от Допълнителните разпоредби;
Регламент (ЕО) № 883/2004, чл. 11, § 1;
Регламент (ЕО) № 883/2004, чл. 11, § 3, точка „а“;
Регламент (ЕО) № 883/2004, чл. 13;
Регламент (ЕО) № 987/2009, чл. 14;
Регламент (ЕО) № 987/2009, чл. 16, ал. 2.
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на данъчното и осигурителното законодателство
Във Ваше писмено запитване, получено в Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. №…………… от ………. г., е изложена следната фактическа обстановка:
Немски гражданин с продължително пребиваване в България, осъществява трудова дейност като самостоятелно заето лице – сертифициран немски данъчен консултант с клиенти немски дружества, локализирани в Германия, от хоум офис в Германия и хоум офис в България. Има регистрация за данък върху доходите и ДДС (издаден ДДС номер) в Германия. Внася задължителни осигурителни вноски в Германия. В България има сключен дългосрочен договор за наем на жилище и в момента предоставя своите данъчни консултантски услуги дистанционно (на територията на България) на свои клиенти, намиращи се в Германия.
Във връзка с така изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
- В кой момент да се третира като местно лице за облагане по ЗДДФЛ в България?
- Трябва ли да се регистрира като свободна професия в Регистър БУЛСТАТ и да се осигурява в България? За осигуряването това счита ли се едновременна заетост или само в България следва да се осигурява? Може ли да представи документ А1, че се осигурява в Германия и от кой момент трябва да започне осигуряването му в България?
- Във връзка с ДДС, в кой момент трябва да се регистрира по ДДС в България при положение, че дългосрочно ще работи от България?
Предвид така изложената фактическа обстановка, поставените въпроси и съобразявайки относимата нормативна уредба, с оглед компетентността на НАП, изразявам следното становище:
- По прилагане на осигурителното законодателство:
В България обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване. За да възникне задължение за осигуряване е необходимо лицето да извършва трудова дейност по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО). Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването ѝ.
При положение, че немският гражданин упражнява свободна професия - данъчен консултант и осъществява трудова дейност на територията на България в това си качеството, то той следва да се регистрира с ЕИК по Регистър БУЛСТАТ и подлежат на задължително осигуряване по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО.
По отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз (ЕС), които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №987/2009).
„Определяне на приложимото законодателство” е един от основните принципи, установени с координационните регламенти. Вследствие от определяне на приложимото законодателство се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски.
На основание чл. 11, параграф 1 от общите правила на Регламент (ЕО) №883/2004 лицата, за които се прилага регламента, са подчинени на законодателството само на една държава членка.
Разпоредбите, регламентиращи правилата за определяне на приложимото законодателство, се съдържат в Дял II на Регламент № (ЕО) №883/2004. Тези правила имат приоритет над националното законодателство на държавите членки по отношение на това къде трябва да бъде осигурено едно лице.
Приложимото законодателство се определя в съответствие с разпоредбите на чл. 11 – чл. 16 на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004, при условие че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).
Лицето попада в приложното поле на координационните регламенти и за него следва да се определи приложимото законодателство за социална сигурност според разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004.
При определяне на приложимото законодателство по отношение на трудовоактивните лица е от съществено значение същите да бъдат ясно определени като заети или самостоятелно заети лица.
За целите на прилагането на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 „дейност като заето лице“ и „дейност като самостоятелно заето лице“ е всяка дейност или положение, което се приема за еквивалентно за целите на осигурителното законодателство на държавата членка, в която се осъществява такава дейност или съществува еквивалентно положение (основание чл. 1(а) и (б) от Регламент (ЕО) №883/2004).
Квалифицирането на лице като заето или самостоятелно заето се извършва въз основа третирането на съответната дейност според осигурителното законодателство на държавата членка, на чиято територия подлежащият на осигуряване полага труда си.
В България при прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 лицата, които упражняват свободна професия и подлежат на задължително осигуряване по чл. 4, ал. 3, т. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), попадат в категорията самостоятелно заето лице.
При условие, че лицето осъществява трудова дейност (консултантски услуги) от територията на Германия и България, следва да имате предвид, че в ситуация, при която се редуват дейности от страна на самостоятелно заетото лице, които се извършват последователно от територията на Германия и от територията на България, то приложение намират специалните разпоредби, отнасящи се за лицата, които обичайно осъществяват дейност като самостоятелно заети лица в две или повече държави членки. Тези разпоредби се съдържат в член 13(2) от Регламент (ЕО) №883/2004.
Съгласно разпоредбата на чл. 16 от Регламент (ЕО) №987/2009 във всички случаи, когато едно и също лице упражнява дейности в две или повече държави членки, то уведомява за това компетентната институция на държавата членка по пребиваване.
Съгласно чл. 16, ал. 2 от Регламент (ЕО) №987/2009, в случаите на работа в две или повече държави членки, институцията, определена от компетентния орган на държавата членка по обичайно пребиваване, незабавно определя приложимото законодателство спрямо заинтересованото лице, като взема предвид чл. 13 от Регламент (ЕО) №883/2004 и чл. 14 от Регламент (ЕО) №987/2009.
Компетентната институция на държавата членка по пребиваване на лицето определя приложимото спрямо него законодателство и информира институциите на всички други държави членки, на чиято територия лицето извършва дейност.
Дефиниция на пребиваване за целите на прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 е въведена с чл. 1(й) от него. „Пребиваване" е мястото, където лицето обичайно пребивава. Пребиваването по смисъла на основния регламент се определя въз основа центъра на интересите на лицето.
Документът, чрез който се удостоверява приложимото законодателство, е формуляр А1. Удостоверението се издава след поискване от лицето. Този формуляр удостоверява, че лицето е подчинено на законодателството на определена държава членка и същото е освободено от прилагане на законодателствата на съответните други държави членки, в които то полага труд.
По отношение на хипотезата, в която лицето осъществява трудова дейност, единствено на територията на България, то приложение намира разпоредбата на чл. 11, параграф 3, точка “а“ от Регламент (ЕО) №883/2004, съгласно който спрямо лице, осъществяващо дейност като самостоятелно заето лице в една държава членка, се прилага законодателството на тази държава членка.
Следователно в тази хипотеза задължителните осигурителни вноски за периода, за който се полага труд в качеството на самостоятелно заето лице на територията на България, са дължими по българското осигурително законодателство.
Националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни и други задължения, в зависимост от спецификата на това законодателство.
- По прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
За целите на данъчното облагане качеството на местно или чуждестранно физическо лице е от съществено значение във връзка с определяне на данъчното третиране по реда на ЗДДФЛ. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на данъчния закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
На основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
Според разпоредбата на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. Следователно докато лицето е чуждестранно физическо лице на България, ще е данъчно задължено лице по реда на ЗДДФЛ за придобитите от доходи от източник в страната.
Също така следва да се има предвид, че на основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
- По прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Съгласно изложената фактическа обстановка физическо лице, с гражданство в Германия и издадено удостоверение за продължително пребиваване в България, има сключен дългосрочен договор за наем на жилище в гр. Варна, от който предоставя дистанционно данъчни консултантски услуги на данъчно задължени лица в Германия. Лицето е регистрирано за целите на облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) в Германия и до момента е използвало издадения идентификационен номер по ДДС в тази държава членка за консултантските услуги, предоставени от наетото жилище в България, и е декларирало издадените фактури за тези доставки в Германия. Според лицето не се прилага механизма на обратно начисляване, когато доставчикът – физическо лице има местоживеене и постоянен обект в една държава членка (Германия), но извършва home office доставки на услуги от територията на друга държава членка, ако декларира същите чрез издадения в първата държава членка ДДС номер.
Съгласно чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от същия, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Понятието „постоянен обект“ е дефинирано в т. 10 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС.
„Лице, установено на територията на страната“, съгласно дефиницията в § 1, т. 11 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, като не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.
„Постоянен обект” по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, ….., определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефинирането на понятието „постоянен обект” следва да се има предвид и практиката на СЕС (С-168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95), според която под „постоянен обект” следва да се разбира „дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги”. Т.е., за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
Считам, че дългосрочното наемане на апартамент в България, от който данъчно задълженото лице (ДЗЛ) ще предоставя home office консултантски услуги, както и издаденото удостоверение за продължително пребиваване на физическото лице на територията на страната, следва да се определят като структура, адекватна по отношение на човешките и технически ресурси за целите на независима икономическа дейност и конкретният недвижим имот следва да се определи като постоянен обект на територията на страната.
В ЗДДС не е въведено изключение от задължението за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС по отношение на чуждестранни ДЗЛ, установени в България единствено с постоянен обект (home office), когато същите са регистрирани за целите на ДДС на територията на друга държава членка.
Съгласно чл. 192а от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) данъчно задължено лице, което има постоянен обект на територията на държавата-членка, където е дължим данъкът, се счита за данъчно задължено лице, което не е установено в рамките на държавата-членка, когато извършва облагаема доставка на стоки или услуги на територията на тази държава-членка и обектът, който доставчикът има на територията на тази държава-членка, не взема участие в тази доставка. Тази разпоредба е намерила отражение в националното законодателство във второто изречение на § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС.
Същевременно обаче, в чл. 54 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО (Регламент № 282/2011 на Съвета) относно общата система на данъка върху добавената стойност изрично е предвидено, че когато данъчно задължено лице е установило мястото на стопанската си дейност на територията на държавата-членка, където ДДС е дължим, член 192а от ДДС Директивата не се прилага независимо дали мястото на стопанска дейност участва в доставката на стоки или услуги, която то извършва в тази държава-членка.
Предвид заложеното в чл. 288 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) „върховенство“ на европейското законодателство спрямо националното такова следва да се установи дали решение по изложения казус не се намира в европейското законодателство в сферата на облагането с ДДС.
Видно от чл. 288 от ДФЕС директивите са правни актове на ЕС, които са обвързващи за държавите членки, до които са адресирани по отношение на резултата, който трябва да се постигне, т.е. пораждат действие след транспонирането им от държавите членки, докато регламентите имат общо приложение, задължителни са в своята цялост и имат пряка приложимост. Това означава, че регламентите се прилагат директно от държавите членки, след влизането им в сила, без да е необходимо да бъде транспониран в националното законодателство.
На основание гореизложеното, считам че в конкретния случая приложение намира разпоредбата на чл. 54 от Регламент № 282/2011 на Съвета като следва да се приеме, че за лицето не възниква задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, доколкото е установено на територията на държавата членка (Германия), където е мястото на изпълнение на доставките на консултантски услуги към неговите клиенти – данъчно задължени лица.
Обръщам внимание, че така изразеното становище е приложимо само в хипотезата, при която мястото на изпълнение на доставяните услуги е на територията на Германия. В случай че в последствие лицето започне да предоставя услуги от постоянния си обект в България, които са с място на изпълнение на територията на страната или на територията на друга държава членка, различна от Германия, то за него е възможно да възникне задължение за регистрация по ЗДДС. В зависимост от мястото на изпълнение на предоставяните home office доставки на услуги от постоянния му обект на територията на страната, такова задължение за лицето би могло да възникне например на основание на чл. 96, ал. 1 или на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС.
В допълнение Ви уведомявам, че изразеното становище по поставените въпроси е принципно тълкуване на относимите правни норми, като е възможно факти и обстоятелства, които не са описани в запитването, да дават основание за становище, различно от изложеното.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/