Относно: Прилагането на данъчното и осигурителното законодателство при правоотношения с членове на одитен комитет

       Изх. № М-24-39-122   Дата: 25. 09. 2023 год.

 

Регламент (ЕО) № 883/2004, чл. 1, буква „й“;

Регламент (ЕО) № 883/2004, чл. 11, пар. 1;

Регламент (ЕО) № 883/2004, чл. 11, пар. 3, буква „а“;

Регламент (ЕО) № 987/2009, чл. 16, пар. 1;

Регламент (ЕО) № 987/2009, чл. 16, пар. 2;

Регламент (ЕО) № 987/2009, чл. 19, пар. 1;

КСО, чл. 4, ал. 1, т. 8;

КСО, чл. 6, ал. 2;

КСО, чл. 6, ал. 3;

КСО, чл. 6, ал. 12;

ЗДДФЛ, чл. 7;

ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 75;

ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква „д“;

ЗДДФЛ, § 1, т. 27, буква „а“;

СИДДО с Швейцария, чл. 15;

ЗКПО, чл. 10;

ЗКПО, чл. 33;

ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2;

ЗКПО, § 1, т. 34 от ДР.

ОТНОСНО: прилагането на данъчното и осигурителното законодателство при правоотношения с членове на одитен комитет, създадени на основание чл. 107 от Закона за независимия финансов одит.

Във Ваше писмо с вх. №…….. по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е изложена следната фактическа обстановка:

Считано от 01.01.2023 г. X е предприятие от обществен интерес по смисъла на §1, т. 22, б. „и“ и „к“ от Закона за счетоводството. С решение на едноличния собственик на капитала е взето решение за създаване на одитен комитет в съответствие с чл. 107, ал 1 от Закона за независимия финансов одит (ЗНФО).

Един от членовете на одитния комитет е швейцарски гражданин, който е постоянно пребиваващ и работещ на територията на Конфедерация Швейцария. Договорът, сключен между X и швейцарския гражданин, предвижда месечното възнаграждение за извършената работа да се изплаща до 10- число на месеца, за който възнаграждението се дължи.

Тъй като срещите на комитета ще се провеждат онлайн, швейцарският гражданин ще извършва задълженията си по сключения договор от територията на Конфедерация Швейцария. Веднъж годишно е предвидено швейцарският гражданин да участва присъствено на среща на одитния комитет – на територията на България. Договорено е дружеството да заплати транспорта и други разумни разходи за едно пътуване годишно на лицето до България.

Лицето ще подаде документи към швейцарската компетентна институция за определяне на приложимото спрямо него законодателство в областта на социалната сигурност.

Копия на цитираните документи не са приложени към запитването.

Поставени са следните въпроси:

1. По отношение на приложимото осигурително законодателство:
   • Как и къде следва да се осигурява швейцарският гражданин – в България или в Конфедерация Швейцария?
   • Ако осигурителните вноски се дължат в България:
     • Следва ли лицето да предостави някакви документи, издадени от швейцарските оторизирани власти, например А1 или друг документ?
     • В какви размери и срокове се дължат осигурителните вноски в България?
     • В какви срокове и какви декларации следва да подава X за лицето – Декларация 1 и Декларация 6?
     • Ако е налице задължение за подаване на Декларация 1 и Декларация 6 за изплатените доходи, в какви срокове следва да се подават декларациите? В какъв срок се дължат осигурителните вноски?
     • Какви документи следва да издаде дружеството или да поиска от НАП да бъдат издадени, които да бъдат предоставени на лицето във връзка с удържаните в България осигурителни вноски?
   • Ако осигурителните вноски се дължат в Конфедерация Швейцария:
     • Следва ли лицето да предостави някакви документи, издадени от швейцарските оторизирани власти, например А1 или друг документ?
     • Следва ли дружеството да се регистрира в Конфедерация Швейцария, за да внася осигурителните вноски на лицето там?
     • В случай че X се регистрира като осигурител в Швейцария, за да внася дължимите осигурителни вноски за лицето, следва ли да декларира данни пред НАП?

2. От гледна точка на данъчното третиране на изплатените доходи на швейцарския гражданин, предоставените документи и гореописаната информация:
   • Какъв данък би следвало да се удържа от лицето (на основание чл. 37 ал. 1 от ЗДДФЛ или чл. 42 от ЗДДФЛ) в България и възможно ли е прилагане на СИДДО с Конфедерация Швейцария, имайки предвид, че лицето ще работи на територията на Швейцария и най-вероятно един единствен път срещата на одитния комитет ще се провежда физически в България?
   • Ако данъкът се дължи в България:
     • Следва ли лицето да предостави някакви документи, издадени от швейцарските оторизирани власти?
     • В какви размери и срокове се дължи?
     • В какви срокове и какви декларации следва да подава дружеството за лицето – Декларация 1 и Декларация 6, Декларация по чл. 73, ал 1 или ал. 6 от ЗДДФЛ, Декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ или други?
     • Какви документи следва да издаде X или да изиска от НАП да бъдат издадени, които да бъдат предоставени на лицето във връзка с удържания в България данък?
   • Ако данъкът се дължи в Конфедерация Швейцария:
     • Следва ли лицето да предостави някакви документи, издадени от швейцарските оторизирани власти?
     • Следва ли дружеството да има регистрация в Конфедерация Швейцария, за да внася данъка там?
     • Ако дружеството внася данък в Конфедерация Швейцария, следва ли да подава към НАП някаква информация, каква и в какви срокове?
   • Членовете на одитния комитет, работещи по граждански договор, подават ли Годишна данъчна декларация и доходите им включват ли се в справката по чл. 73, ал. 6 от ЗЗДФЛ?
3. При поет ангажимент от дружеството да заплати транспорта и други разумни разходи за едно пътуване годишно до България на швейцарския гражданин – как следва да се оформи документално този разход и как следва да се разгледа от данъчно-осигурителна гледна точка?
4. Част от социалната политика на дружеството (и социален разход) е, че служителите получават ваучери за храна, допълнително здравно осигуряване и други.
   • Следва ли на основание сключения договор с швейцарския гражданин такива да му бъдат предоставени?
   • Ако следва и на него да предоставяме ваучери за храна и другите социални придобивки за служителите, които той няма къде да използва, имайки предвид, че не пребивава в България, достатъчно ли е писмен отказ от негова страна? Ако това не е достатъчно, какво друго следва да се предприеме от гледна точка на спазване на правилата за общодостъпност?
   • Следва ли социалните придобивки, третирани като социален разход, да бъдат предоставяни и на другите членове от одитния комитет, които са български граждани? Единият от тях е служител на фирмата по трудов договор и получава ваучери за храна, допълнително здравно осигуряване и други. Има и сключен договор (като швейцарския гражданин) за член на одитен комитет. Следва ли и по този договор да получава допълнителни ваучери за храна?
   • Другият член на одитния комитет е български гражданин, но не работи в Дружеството на трудов договор, а само по договор (като швейцарския гражданин) като член на одитния комитет.

Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. В тази връзка следва да имате предвид, че изразяването на становище по въпроси, касаещи прилагането на данъчното и осигурителното законодателство на други държави, е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП.

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

По въпросите относно задължителните осигурителни вноски:

• По отношение на швейцарския гражданин:

Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №883/2004) се прилага на територията на всички държави – членки на Европейския съюз, държавите от Европейското икономическо пространство – Норвегия, Исландия, Лихтенщайн, както и Конфедерация Швейцария. Следователно, като гражданин на Конфедерация Швейцария, посоченото в запитването лице попада в приложното поле на координационните регламенти.

Разпоредбите, регламентиращи правилата за определяне на приложимото законодателство, се съдържат в Дял II на Регламент (ЕО) №883/2004.

Лицата, за които се прилага регламентът, са подчинени на законодателството само на една държава членка. Основното правило е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си (основание чл. 11(1) от Регламент (ЕО) №883/2004 и чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) 883/2004).

В Дял II на Регламент (ЕО) №883/2004 са предвидени изключения от основното правило за различни хипотези. Една от тях е осъществяване на дейност в две или повече държави членки.

Въпреки че в запитването не е напълно изяснено положението на лицето – няма данни за всички осъществявани от него трудови дейности, то има яснота, че ще работи на територията на най-малко две държави – България и Конфедерация Швейцария.

За да се приложат правилата при определяне на приложимото законодателство по отношение на лицата, осъществяващи дейност в две или повече държави членки, е необходимо да се дефинира дали са заети или самостоятелно заети за труда, полаган на територията на съответните държави.

В конкретния случай съгласно изречение първо на чл. 107, ал. 2 от ЗНФО членовете на одитния комитет се избират от общото събрание на акционерите или съдружниците по предложение на председателя на управителния съвет или на надзорния съвет или съвета на директорите или на управителя на предприятието. В тази връзка следва да се има предвид, че по отношение на България лицата, упражняващи трудова дейност на изборни длъжности по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 8 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), попадат към категорията „заети лица“.

Във всички случаи, когато едно лице упражнява трудова дейност в две или повече държави членки то е длъжно да уведоми за това обстоятелство компетентната институция на държавата членка, в която пребивава (основание чл. 16(1) от Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност /Регламент №987/2009/). Дефиниция на пребиваване за целите на прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 е в чл. 1(й) от него. „Пребиваване“ е мястото, където лицата обичайно пребивават. Критериите за установяване на пребиваването са въведени в чл. 11 от Регламент (ЕО) №987/2009.

При условие че лицето пребивава в Швейцария, то следва да уведоми швейцарската компетентна институция по приложимо право за положението си. Тази институция незабавно ще определи законодателство, приложимото спрямо него, и ще уведоми институциите на всички други държави, в които се извършва дейност (основание чл. 16(2) от Регламент №987/2009).

В случай че бъде определено като приложимо законодателството на Швейцария, задължителните осигурителни вноски, включително и от дейността в България, са дължими в Швейцария съгласно нейното законодателство. Националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски, могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицето и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство. Съответно ще отпадне задължението за прилагане на националното законодателство на България в областта на социалната сигурност, вкл. и подаване на данни, свързани с осигуряването на лицето по реда на Наредба №Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица.

В тази хипотеза като осигурител, който следва да внася задължителните осигурителни вноски за лице в друга държава съгласно нейното законодателство, българското дружество следва да се информира относно задълженията си в конкретния случай.

Компетентната институция на държавата членка, чието законодателство става приложимо по силата на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004, е тази, която предоставя информация на лицето и, когато е уместно, неговият работодател/осигурител относно задълженията, установени от това законодателство. Тя им осигурява необходимото съдействие при изпълнението на изискваните от законодателството формалности (основание член 19, параграф 1 от Регламент (ЕО) №987/2009).

При необходимост от документ, който удостоверява приложимото спрямо лицето законодателство - това се извършва с издаване на удостоверение А1 по негово искане, отправено до компетентната институция на държавата членка, чието законодателство е приложимо съгласно Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004.

• По отношение на възнаграждения във връзка със социалната политика на дружеството:

Съгласно данните в запитването Ви част от социалната политика на дружеството е служителите да получават ваучери за храна, допълнително здравно осигуряване и други. В тази връзка, в случай че бъде взето решение да се предоставят социални придобивки и за лицата – членове на одитния комитет, за които не е отпаднало задължението за осигуряване по българското законодателство въз основа на координационните регламенти или друг договор в областта на социалната сигурност, по който Република България е страна, е необходимо да имате предвид следното:

Както беше отбелязано по-горе, членовете на одитния комитет, създаден на основание чл. 107, ал. 1 от ЗНФО, са лица по чл. 4, ал. 1, т. 8 от КСО – упражняващи трудова дейност на изборни длъжности.

На основание чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите и за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 и 8 от КСО осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатени, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход - минималната месечна работна заплата за страната и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (основание чл. 6, ал. 3 от КСО).

 Важно е да се отбележи, че за целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите следва да бъдат предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ. Дължимостта на осигурителните вноски върху тези средства е регламентирана в чл. 6, ал. 12 от КСО и е доразвита в чл. 2 на Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски.

В конкретния случай предоставените средства, които не са социални разходи по смисъла на чл. 6, ал. 12 от КСО, са част от осигурителния доход по чл. 6, ал. 3 от КСО.

По въпросите, касаещи данъчното облагане

1. По прилагането на ЗДДФЛ

  Предвид разпоредбите на ЗНФО, които уреждат функциите и правомощията на одитния комитет и на неговите членове, може да се каже, че длъжността „член на одитния комитет на предприятие, извършващо дейност от обществен интерес“, е изборна и съответно попада в обхвата на § 1, т. 26, буква „д“ от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДФЛ. Според посочената данъчна норма правоотношенията с лица, получаващи доходи от изборни длъжности, се третират като трудови правоотношения по смисъла на ЗДДФЛ.

Следователно възнагражденията, които се изплащат по повод възникналите отношения между членовете на одитния комитет и дружеството, следва да се третират като доходи от трудови правоотношения по смисъла на ЗДДФЛ. Това означава, че при авансовото и при годишното им облагане и деклариране приложими са правилата, разписани в данъчния закон за доходите от трудови правоотношения. Посоченият ред на облагане се прилага независимо дали между физическите лица и съответното дружество е сключен трудов договор по Кодекса на труда (КТ) или облигационно правоотношение (граждански договор). Имайте предвид, че платците на доходи, попадащи в обхвата на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, в т.ч. и на доходите от изборни длъжности, се определят като работодатели по смисъла на § 1, т. 27, буква „а“ от ДР на ЗДДФЛ и като такива имат съответните задължения, а именно:

• при определянето на облагаемия доход и годишната данъчна основа прилагат разпоредбите на чл. 24 и чл. 25 от ЗДДФЛ;
• удържат авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ, а при годишното облагане прилагат разпоредбата на чл. 49 от същия закон, ако се считат за работодател по основно трудово правоотношение на съответното физическо лице;
• предоставят информация в НАП по реда на Наредба Н-13/17.12.2019 г. във връзка с чл. 55, ал. 3 от ЗДДФЛ;
• предоставят информация в НАП със справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ и по реда на чл. 73а, ал. 5 от същия закон.

От своя страна физическите лица са освободени от задължението да подават годишна данъчна декларация, при условията на чл. 52, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ.

По отношение на лицето, което е швейцарски гражданин и което, с оглед изложеното в запитването Ви, може да се предполага, че е чуждестранно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ и местно лице на Швейцария, данъчният закон предвижда, че е носител на задължението за данъци само за доходи от източници в Република България (чл. 7 от ЗДДФЛ). На основание чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. В този смисъл възнаграждението, което лицето ще получи за участието си в срещата на одитния комитет, която се провежда веднъж годишно на територията на страната, включително сумите, които са за сметка на работодателя и са свързани с престоя на лицето в България, в т.ч. и посочените в запитването Ви транспортни разходи, представляват облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ, доколкото не попадат в обхвата на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ и не са освободени от облагане по смисъла на данъчния закон.

На основание чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ за внесен по реда на този закон данък от чуждестранно физическо лице се издава удостоверение по образец по искане на лицето. Искането се подава в териториалната дирекция на НАП, в която е подадена или подлежи на подаване данъчната декларация по чл. 50 или по чл. 55.

Във връзка с горното следва да имате предвид, че според разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

В конкретния случай е необходимо да се има предвид Спогодбата между  Република България и Конфедерация Швейцария за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО), обн. в ДВ, бр. 101 от 22.11.2013 г., в сила от 18.10.2013 г. Данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение се регулира от чл. 15 от СИДДО с Швейцария. Съгласно ал. 1 от посочената правна норма данъчното облагане на доходите от трудово правоотношение зависи от обстоятелството къде се полага трудът. Доколкото няма да е приложимо изключението по ал. 2 от чл. 15 от Спогодбата (налице е български работодател на швейцарското физическо лице), а в запитването Ви е посочено, че швейцарският гражданин ще полага труд на територията на България веднъж годишно, а през останалото време трудът ще бъде полаган на територията на Швейцария, следва да имате предвид, че България ще има данъчнооблагателни правомощия само по отношение на възнаграждението, което лицето ще получи за участието си в срещата на одитния комитет (която ще се провежда веднъж годишно на територията на страната), включително и за сумите, които са за сметка на работодателя и са свързани с престоя на лицето в България, в т.ч. и посочените в запитването Ви транспортни разходи (доколкото не попадат в обхвата на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ и не са освободени от облагане по смисъла на този закон). В този смисъл тези доходи на лицето подлежат на облагане с данък в България. За доходите на швейцарския гражданин от труда, положен на територията на чуждата държава, данъчнооблагателните правомощия принадлежат на Швейцария.

По отношение на въпроса Ви дали българското дружество следва да има регистрация в Швейцария, за да внася данъци в чуждата държава, Ви уведомявам, че НАП не е компетентна да изрази становище и въпросът Ви следва да бъде отнесен пред чуждестранната данъчна администрация.

2. По прилагането на ЗКПО

• По отношение на разходите за пътуване и престой:

В разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО са регламентирани правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица. Законът предвижда две условия, които следва да са изпълнени едновременно:

  1/ пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и

 2/ физическите лица, извършващи пътуването и престоя, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.

 Това означава, че ако е налице едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 и 2 условия, а именно – връзка на пътуването и престоя с дейността на дружеството и наличие на трудово/извънтрудово правоотношение между дружеството и физическото лице, то разходите за пътуване и престой следва да бъдат признати за данъчни цели.

Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от същия закон, разходите трябва да бъдат в рамките на обичайните пазарни нива за такъв тип разходи.

Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, е необходимо да бъде спазена и общата принципна разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Признаването на разходите за данъчни цели е в зависимост от наличието на  легитимни разходооправдателни документи. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, специфични документи съобразно осъществяваната дейност). За международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ (протокол) се издава от лицето, извършващо продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа (чл. 10, ал. 5 на ЗКПО).

• По отношение на социалните разходи:

В определението за социални разходи, предоставени в натура, са посочени две категории лица: работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол. Първите са лицата, които са наети по трудови правоотношения, уредени в КТ. Във втората категория попадат лица, които изпълняват задълженията си по силата на договор, уреден в Търговския закон.

Поставените въпроси са във връзка с предоставяне на социални придобивки на лица, с които са сключени граждански договори (швейцарски гражданин и други членове на одитния комитет), т.е. тези лица не попадат сред изчерпателно изброените в чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО лица. Това означава, че лицата, които са ангажирани към дружеството по граждански договори, са извън кръга на лицата, в полза на които могат да се правят социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

В случай че дружеството възложител все пак направи счетоводни разходи за ваучери за храна, допълнително здравно осигуряване и др. в полза на лица, наети по граждански договор, то те не са социални по своя характер и следователно за тях е неприложима разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Облагата в полза на такива лица ще се третира като доход, подлежащ на облагане по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ с 10 на сто данък.

                                             ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:    /ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/