Относно: Данъчно третиране при участие на служители в план за стимулиране чрез участие в капитала

Изх. № 24-39-97 Дата:  21.03.2017 год.

 ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1, т. 3;

 ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;

 ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2;

 ЗКПО, чл. 38, ал. 3;

 ДР на ЗКПО, § 1, т. 19, буква „б“.

ОТНОСНО: Данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) при участие на служители в план за стимулиране чрез участие в капитала.

В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше писмено запитване, в което е описана следната фактическа обстановка:

„В“ ЕООД извършва научноизследователска и развойна дейност в полза на свързаното лице „В Бермуда“ Лимитед. „В България“ е еднолично дружество с ограничена отговорност със седалище и адрес на управление гр…., България, което изготвя годишните си финансови отчети на база Международни счетоводни стандарти (МСС). Едноличен собственик на капитала е „В Интернешънъл“ Лимитед, Ирландия, а крайното предприятие майка е „В“ Инк., САЩ, чиито акции са публично търгуеми на Нюйоркската фондова борса (NYSE).

При извършване на ревизията е установено, че:

І. Служителите на дружеството могат да участват в План за закупуване на акции от служители (ESPP), като им се предоставя възможност за закупуване на обикновени акции  клас А на компанията майка на групата – „В“ Инк. САЩ с номинална стойност US$0,01. Служителите на Дружеството могат да се включат в този план не по-рано от 3 месеца от подписването на трудовия си договор. Те имат право да заявят желание за участие в ESPP плана два пъти годишно (на 1 февруари и 1 август), за което трябва да подадат писмено заявление. В този случай Дружеството започва да удържа между 2% и 15% (по избор на всеки  служител) от брутното месечно възнаграждение на служителя през всеки месец от двата 6-месечни периода. Удържането на сумите се извършва след като договореното месечно възнаграждение бъде обложено с дължимите вноски за задължително осигуряване и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ. Тоест брутното възнаграждение служи само за основа при изчисляване на избрания от служителя процент на удръжка. След изтичане на 6 месечния период, на 31 юли и съответно на 31 януари на следващата година, служителят може да използва така акумулираните средства за закупуване на акции. Сумите, удържани от заплатите на служителите, се осчетоводяват по разчетна сметка, отразяваща закупуването на акции на „В“ Инк. САЩ от ревизираното дружество за сметка на неговите служители. Съгласно представен в хода на ревизията проспект покупната цена е осемдесет и пет процента (85%) от справедливата пазарна цена на акцията на първия или последния ден на търгуване от периода на предлагане (т.e. датата на покупка) – която цена е по-ниска. Също така служителят може да избере да не закупува акции, като в този случай акумулираните средства му биват изплащани обратно.

Съгласно предоставени в хода на ревизията писмени обяснения, в случай на заявено желание от страна на служителите да закупят акции по плана ESPP, „В България“ ЕООД отчита разход, отразяващ представената 15 % отстъпка както по отношение на предоставената възможност за закупуване на акции на 1 февруари, така и по отношение на тази, предоставена на 1 август, срещу увеличение на Резерва от възнаграждения на база акции в съответствие с изискванията на МСФО 2.  Разходите, свързани с предоставената отстъпка по плана ESPP, са третирани като провизии за задължения и с тях е преобразуван в посока увеличение счетоводният финансов резултат на ревизираното дружество.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси: 

1. Правото на работниците на „В България“ ЕООД да закупят акции на „В“ Инк., САЩ на цена, равна на 85% от справедливата пазарна цена на акцията представлява ли облагаем доход по ЗДДФЛ и какъв вид доход?
2. Към кой момент се дължи данък по ЗДДФЛ – към момента на придобиване на акциите на стойност 85% от справедливата пазарна цена, към момента на разпореждане с тях или в друг момент?
3. При условие че акциите са на чуждестранното дружество „В“ Инк. САЩ, но българското дружество – работодател е отчело разхода в размер на 15% отстъпка от справедливата пазарна цена на акциите,  следва ли то да удържа и внася данък по ЗДДФЛ върху разликата между пазарната цена и цената, на която работниците и служителите имат право да закупят акциите?
4. При условие че българският работодател няма задължение да облага с данък представените акции, задължени ли са служителите да декларират и внесат данъка чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?
5. В случай че закупуването на акции на чуждестранното юридическо лице „В“ Инк. САЩ с 15 % отстъпка от пазарната цена има характер на доход от трудови правоотношения по смисъла на чл. 24 от ЗДДФЛ и ревизираното лице е длъжно да удържа данък, правилно ли същото е увеличило счетоводния си финансов резултат с разходите, свързани с предоставената отстъпка по плана ESPP?
6. Служителите могат да участват в План за стимулиране чрез участие в капитала. Според условията на Плана, служителите на „В България“ ЕООД имат възможност да получат акции на „В“ Инк. САЩ като допълнително възнаграждение, с което да се насърчи тяхната ангажираност относно цялостния успех и прогрес на дружеството. Възможността служителите да получат опции за придобиване на акции зависи от заеманата от тях длъжност, позиция, както и от представянето им по време на работния процес.

Опциите за получаване на акции се предоставят на служителите на определена дата (дата на начало на предоставянето ) и са със срок 6 години. 25 % от общия брой на предоставените опции за придобиване на акции придобиват право на упражняване една година след датата на началото на предоставянето. С всяка следваща година до четвъртата година, когато всички опции ще придобият право на упражняване, нови 25% от общия брой на предоставените опции за придобиване на акции придобиват право на упражняване. След като измине шестгодишният срок на опциите след датата на началото на предоставянето съответният служител губи правото си да упражни получените опции за придобиване на акции на „В“ Инк. САЩ. Ревизираното дружество няма правно или конструктивно задължение да изкупи обратно или да покрие опциите чрез парични средства. „В“ Инк. САЩ  е компанията, която по договор е задължена да предостави опциите за придобиване на акции на служителите.

За периода на настоящата ревизия дружеството е признало в отчета за доходите разходи за издадени опции според план за стимулиране чрез участие в капитала от служители като е приложило следното счетоводно отчитане – по дебита на сч. с/ка 690115 (Разходи за опции) и кредита на сч.с/ка 355001 (Провизирани задължения за опции). С така отчетените разходи Дружеството преобразува в увеличение счетоводния финансов резултат за данъчни цели на основание чл. 42, ал.1 от ЗКПО - Увеличение с разходи, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ.

Според дадени от ревизираното лице писмени обяснения, при осчетоводяването на операции, свързани с Плана,  то следва изискванията на МСФО 2 - Плащане на базата на акции, който изисква отчетените разходи във връзка с предоставянето на инструменти на собствения капитал по групови схеми за предоставяне на акции на служители да се отчитат счетоводно от съответното дружество – работодател от групата. Така то отчита разходите, свързани с предоставеното възнаграждение на служителите, срещу увеличение на Резерва от възнаграждения на база акции в раздел Капитал и резерви на своя счетоводен баланс. Също според писмените обяснения, на основание § 23 от МСФО 2 дружеството не взема последващи счетоводни операции след предоставяне на опциите, независимо от факта дали същите са упражнени и в какъв обем. Според счетоводната си политика обаче то преразглежда преценките за общия брой акции, които се очаква да бъдат придобити, и признава ефекта от преразгледаните преценки (ако има такъв) в отчета за доходите срещу съответната корекция в капитала. За ревизирания период не са осчетоводени разходи/приходи от обезценка/преоценка на опции/акции.

При определянето на стойността на предоставените опции за придобиване на акции, Дружеството прилага изискванията на МСФО 2 и отчита справедливата стойност на предоставените опции към датата на тяхното отпускане (т. нар. дата на издаване или grant date). При изчисляване на справедливата стойност на опциите, Дружеството използва утвърдения метод за оценка Блек – Шолс и прави комплексен пазарен анализ, включващ различни компоненти и фактори. Акциите на „В“ Инк. САЩ са публично търгуеми на Нюйоркската фондова борса (NYSE). Определянето на справедливата стойност на бонусите, базирани на акции от датата на предоставяне при използване на модела за оценка на опции Блек-Шолс, се влияе от цените на акциите, както и от предположения по отношение на редица субективни променливи. Тези променливи включват очакваната променливост на цените на акциите през срока на бонусите, безрисковия лихвен процент, свързан с очаквания срок на бонусите, очакваните дивиденти и разликата между действителния и прогнозния темп на упражняване на опциите за придобиване  на акции от служителите. Ако някое от предположенията, използвани в модела за ценообразуване на опции Блек-Шолс, се промени значително, разходите за компенсации, под формата на акции може да се различават съществено в бъдеще от тези, признати в текущия период.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните  въпроси:

1. Опциите за придобиване на акции представляват ли сами по себе си облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ на датата на предоставянето им или доход е налице при изтичане на съответния срок за упражняване и фактическото упражняване на правото на придобиване на акции?
2. При условие че опциите за придобиване на акции са с характер на облагаем доход, задължен ли е работодателят да удържи и внесе данък при предоставянето им или този доход се декларира по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ. Аналогично, следва ли ревизираното лице – работодател да обложи дохода под формата на акции, придобит от служителите в резултат на упражнено право по Плана за стимулиране чрез участие в капитала, или той подлежи на деклариране по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ?
3. При условие че опциите за придобиване на акции са с характер на облагаем непаричен доход, как следва да се определи пазарната му цена при спазване изискването на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ. Може ли за целта да се използва справедливата стойност на предоставените капиталови инструменти съобразно разпоредбите на § 16 и следващи от МСФО 2?
4. В случай че опциите за придобиване на акции на чуждестранното юридическо лице „В“ Инк. САЩ имат характер на доход от трудови правоотношения по смисъла на чл. 24 от ЗДДФЛ и ревизираното лице е длъжно да удържа данъка към датата на предоставяне на опцията, правилно ли същото е преобразувало счетоводния си финансов резултат по реда на чл. 42, ал. 1 от ЗКПО?

 Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

На първо място следва да се отбележи, че както счетоводното отчитане на всички сделки с плащане на базата на акции, така и данъчното им третиране е доста сложно и този факт е всеобщо признат. В този смисъл към всеки казус следва да се прилага индивидуален подход, а аналогиите между решенията на различните случаи са твърде условни.

1. Данъчно третиране по реда на ЗКПО:

Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. Поради това запитването Ви беше изпратено за становище до дирекция „Данъчна политика” при Министерство на финансите, която на основание чл. 33, т. 4 от Устройствения правилник на Министерство на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Приложено, изпращам Ви отговора на дирекция „Данъчна политика” с изх. № 16-12-279/28.11.2016 г.

В изразеното становище по прилагане на счетоводното законодателство е направен извод, че както в хипотезата на т. І, така и на т. ІІ от запитването, се касае за разходи за възнаграждения, като в първата хипотеза размерът на разходите за възнаграждения се равнява на 15-процентната отстъпка от пазарната стойност на акциите.

В този смисъл въпросът за данъчното третиране по реда на ЗКПО се свежда до това дали тези разходи формират данъчна временна разлика и ако това е така – в кой момент се признават за данъчни цели (кога настъпват условията за обратно проявление на временната разлика).

В Допълнение A „Определения на термините” към МСФО 2 Плащане на базата на акции, което представлява неразделна част от МСФО, е определено, че дата на споразумяване е датата, на която предприятието и друго лице (включително наето лице) се договарят за плащане на базата на акции, като предприятието и контрагентът имат споделено разбиране за сроковете и условията на споразумението. На датата на споразумяване предприятието дава на контрагента правото на инструменти на собствения капитал, при условие че са изпълнени определени условия на предоставяне, ако има такива. Условия за придобиване са условията, които трябва да бъдат изпълнени, за да възникне за контрагента правото да получи инструменти на собствения капитал на предприятието по силата на споразумение за плащане на базата на акции. Условията за придобиване включват условия за отработен трудов стаж, при които от другата страна се изисква да придобие определен трудов стаж, както и условия за резултати, които изискват постигането на определени целеви равнища на изпълнение (като например определено увеличение на печалбата на предприятието за определен период от време). Период на придобиване е периодът, през който се удовлетворяват всички определени условия за придобиване на дадено споразумение за плащане на базата на акции.

В т. 14 и 15 от МСФО 2 са разгледани две хипотези за третиране на сделки, при които се получават услуги, в т.ч. от наети лица. Ако предоставените инструменти на собствения капитал се придобиват незабавно, контрагентът не е длъжен да има определен трудов стаж преди да получи безусловно право на собственост върху тези инструменти на собствения капитал. При отсъствие на доказателства за противното, предприятието приема, че услугите, предоставени от контрагента като престация за инструментите на собствения капитал, са получени. В този случай на датата на споразумяването предприятието признава изцяло получените услуги със съответното увеличение на собствения капитал.

Ако предоставените инструменти на собствения капитал не се придобиват докато контрагентът не придобие определен трудов стаж, предприятието приема, че услугите, които предстои да бъдат предоставени от контрагента като престация за тези инструменти на собствения капитал, ще бъдат получени в бъдеще, през периода на придобиване. Предприятието отчита тези услуги докато те биват предоставяни от контрагента през периода на придобиване със съответното увеличение на собствения капитал. Например:

а) ако на наето лице бъде предоставено право да придобие акции (т.нар. в т. ІІ от запитването „опции за придобиване на акции“) с условие придобиване на три години стаж, то предприятието приема, че услугите, които ще бъдат предоставяни от наетото лице като престация за това право, ще бъдат получени в бъдеще през този тригодишен период на придобиване;

б) ако на наето лице бъде предоставено право да придобие акции с условие за постигане на определени резултати и оставане на работа в предприятието до постигане на условието за такива резултати, като продължителността на периода на придобиване варира в зависимост от това кога ще бъде изпълнено условието за ниво на изпълнение, предприятието приема, че услугите, които ще бъдат предоставени от наетото лице като престация, ще бъдат получени в бъдеще през очаквания период на придобиване. Предприятието оценява продължителността на очаквания период на придобиване към датата на споразумяване, въз основа на най-вероятния изход от условието за резултати.

От гореизложеното може да се обобщи, че следва да се направи ясно разграничение между датата на споразумяването, датата на услугата, датата на  придобиване на права и дата на упражняване на правата. При определяне на справедливата стойност, за дата на оценката на разхода е уместно да се приеме датата на споразумяването, т.е датата, на която е постигнато взаимно разбиране за сроковете и условията на споразумението. Датата на услугата е датата, на която наетото лице предоставя услугите, необходими за да получи правото върху акциите. Датата на оценяване на услугата теоретично изисква от предприятието да оценява справедливата стойност на акциите на всяка дата, когато бъде получена услугата (например справедлива стойност на акциите в края на всеки счетоводен период или стойността на акциите, оценявана на определени интервали през всеки счетоводен период). Датата на (безусловно) придобиване на правото е датата, на която наетото лице е отговорило на всички условия, необходими за да получи правото върху инструментите на собствения капитал (например наетото лице трябва да остане на работа в предприятието в продължение на четири години – датата на получаване на правото е в края на четиригодишния период). Датата на упражняване е датата, на която лицето упражнява правото си да придобие акциите.

За предоставянето на акции, споразумението с плащане на базата на акции се счита за окончателно уредено, когато правата върху акциите бъдат придобити (безусловно) или бъдат загубени. Това изискване е приложимо за всички предприятия, включително листвани и нелиствани на борсови пазари.

За изясняване на въпроса, свързан с данъчното третиране по реда на ЗКПО, може да послужи т. 68А от МСС 12 Данъци върху дохода, където е пояснено, че при някои законодателства предприятието приспада данък (т.е. сума, която подлежи на приспадане при определянето на облагаемата печалба) във връзка с възнаграждения, изплатени чрез акции или други инструменти на собствения капитал на предприятието. Размерът на този приспаднат данък може да се различава от съответния разход за възнаграждения и може да възникне в по-късен отчетен период.

Такъв подход е възприет и в ЗКПО с дефинирането на доходите под формата на акции и дялове като разходи за провизии за задължения (§ 1, т. 19, б. „б” от ДР на ЗКПО). Предвид това приложимата спрямо тези разходи разпоредба е тази на чл. 38 от ЗКПО. Същата постановява, че разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, а в годината на погасяване на задължението – до размера на погасеното задължение.

Следователно разходите за доходи под формата на право за закупуване на акции на цена, равна на 85 на сто от справедливата цена на акциите, по т. І  от запитването (План за закупуване на акции от служители /ESPP/), както и под формата на право за придобиване на акции по т. ІІ от запитването (План за стимулиране чрез участие в капитала), първоначално формират данъчна временна разлика от провизия, чието обратно проявление е в данъчния период, през който правата върху акциите бъдат придобити.

В случай че по повод на признатата в предходен данъчен период провизия възникнат счетоводни приходи, съответно намаление на счетоводните разходи, с тях се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат (чл. 38, ал. 3 от ЗКПО).

2. Данъчно третиране по реда на ЗДДФЛ:

На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода, за целите на данъчното му облагане, има изключително важно значение.

Доходите от трудови правоотношения са посочени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. В зависимост от формата на плащане доходите, в т.ч. и доходите от трудови правоотношения, могат да бъдат парични и непарични (вж. чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ). Например служителят може да има доход от трудови правоотношения, в който се включва основна заплата в парични средства, фирмен автомобил, социални придобивки и други доходи, които не се предоставят в парична форма, включително акции и опции за акции.

Предвид фактите, описани в писмото Ви, с основание може да се каже, че участието на физическите лица в съответния план е непосредствено свързано с трудовото им правоотношение, както следва:

• в случая по т. І основен правопораждащ факт за включването на служителите в плана за закупуване на акции на преференциална цена е наличието на подписан трудов договор преди повече от 3 месеца;
• в случая по т. ІІ - включването в плана за стимулиране чрез участие в капитала и съответно получаването на акции от компанията - майка зависи от заеманата длъжност и позиция, както и от представянето на служителя по време на работния процес.

В крайна сметка може да се обобщи, че акциите се предоставят на физическите лица по съответния план, защото са служители в конкретното дружество. Ето защо е необходимо те да участват при формирането на общата сума на дохода от трудовото правоотношение – доходът, който лицето получава, за да престира труда си при съответния работодател.

След като се определи видът на дохода следва да се приложи нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, т.е. да се формират облагаемият доход и данъчната основа. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Иначе казано, за да е налице облагаем доход от трудово правоотношение, е необходимо да е направено плащане (в пари и/или в натура) в полза на съответния работник или служител и това плащане да не е освободено от облагане по силата на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ или на друго законово основание, с оглед общото правило на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ. В конкретния случай е безспорно, че доходът не попада сред освободените от облагане по смисъла на ЗДДФЛ, но облагането, което се изразява в удържане на дължимия данък от служителя, следва да се извърши при плащането му. Аргумент в тази посока е механизмът за авансово облагане на доходите от трудови правоотношения, развит в разпоредбата на чл. 42 от ЗДДФЛ. Тук изрично е указано, че данъкът по чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. Следва да се има предвид, че тези правила касаят както паричните, така и непаричните доходи от трудови правоотношения, доколкото в ЗДДФЛ не е предвидено друго.

Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, доколкото не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията. В конкретния случай може да се каже, че окончателното изплащане на облагаемия доход, съответно датата на придобиването на дохода от служителите, е както следва:

• в случая по т. І – на датата на закупуването на акциите на преференциална цена от съответния служител;
• в случая по т. ІІ – на датата на упражняване на предоставените права, т.е. на датата, на която съответният служител придобива акции на чуждестранното юридическо лице.

На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За целите на данъчния закон, „пазарна цена“ е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК ( § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ).

Когато доходът от трудови правоотношения е за сметка на работодателя, той е задължен да определя, удържа и внася дължимия данък за този доход. Както в случая по т. І, така и в случая по т. ІІ от писмото Ви, капиталовите инструменти (акциите) се емитират в замяна на престирането на труда на съответните служители в полза на работодателя (българското дружество) и в съответствие със счетоводното законодателство именно той формира разход за възнаграждения срещу съответното увеличение на собствения капитал. В този смисъл е и цитираното по-горе писмо на дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите.

Следователно в описаните от Вас случаи работодателят (българското дружество) е задължен да определи, удържи и внесе дължимия данък по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.

                                                                                                    Зам. изпълнителен директор на НАП:/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/