Относно: Учредяване на право на строеж за изграждане на фотоволтаична централа

Изх. № М-24-38-34  Дата: 28. 07. 2022 год.

ЗДДС, чл. 6, ал. 1;                                         

ЗДДС, чл. 9;

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;

ЗДДС, чл. 25, ал. 2;

ЗДДС, чл. 26, ал. 1;

ЗДДС, чл. 26, ал. 2;

ЗДДС, чл. 26, ал. 3;

ЗДДС, чл. 26, ал. 5;

ЗДДС, чл. 45, ал. 1;

ЗДДС, чл. 45, ал. 2;

ЗДДС, чл. 45, ал. 3;

ЗДДС, чл. 45, ал. 5, т. 1;

ЗДДС, чл. 45, ал. 7;

ЗДДС, чл. 86, ал. 1;

ЗДДС, чл. 115;

ЗКПО, ДР, § 1, т. 16;

ДОПК, ДР, § 1, т. 3;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 12, § 1, буква „б“;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 135, § 1, буква „к“;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 137, § 1, буква „в“.

ОТНОСНО: третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на учредяване в полза на местно юридическо лице на право на строеж върху терени в регулация и сгради (върху подходящи покривни площи) за изграждане на фотоволтаична централа                   

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-39-34/............................2022 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ………………….., в което е изложена следната фактическа обстановка:

„У“ АД (дружество/то) предстои да учреди в полза на местно юридическо лице право на строеж върху собствени на дружеството терени в регулация и сгради (върху подходящи покривни площи) за изграждане на фотоволтаична централа.

Сочи се, че правото на строеж върху терена ще бъде учредено за срок до 35 години, възмездно в полза на инвеститора, като неговата цена ще бъде определена в размер на процент от ефективно произведената енергия от фотоволтаичната централа, която ще се изчислява и заплаща отделно за всеки месец на база на месечните данни на контролния електромер и по борсови цени и не може да бъде предварително фиксирана. Допълнително се сочи, че плащанията и приходите по сделката ще се генерират и ще постъпят при собственика на земята не при учредяването на правото на строеж, а периодично в един дълъг период от време, доколкото те са само определяеми и е невъзможно да бъдат точно определени към датата на учредяване на правото на строеж.

Пояснено е, че нотариалният акт за учредяване на правото на строеж ще бъде подписан при удостоверяван материален интерес в размер на данъчната оценка (експертна такава) на правото на строеж, като ще бъде описан механизмът на формиране на годишните неопределени вноски, но не и тяхната конкретна стойност.

Към запитването не е приложен договор или други доказателства, нито се сочат данни относно наличие или липса на свързаност между дружеството и инвеститора на фотоволтаичната централа по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби (ДР) на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. 

Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какво е третирането по ЗДДС на доставката по учредяване на право на строеж за определен срок - освободена или облагаема доставка?
2. Какво е счетоводното отчитане и данъчното третиране по ЗКПО на сделката по бъдещо учредяване на възмездно и срочно право на строеж за изграждане на фотоволтаична централа при собственика на земята?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

1. Относими разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и ЗДДС

1.1. Директива 2006/112/ЕО

Съгласно чл. 135, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО „Държавите членки освобождават следните сделки: … к) доставката на незастроена земя с изключение доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква б)“. По силата на чл. 12, параграф 1, буква б) от директивата държавите-членки могат да приемат за данъчнозадължено лице, което инцидентно извършва доставка на земя за строеж.

 

Съгласно чл. 137, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО „Държавите членки могат да позволят на данъчнозадължените лица право на избор за данъчно облагане на следните сделки: .... в) доставката на незастроена земя с изключение доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква б)“.

1.2. ЗДДС

Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик.

По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Съгласно чл. 45, ал. 1 - 3 от ЗДДС освободена доставка е:

- прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда (ал. 1 на чл. 45 от ЗДДС);

- учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж (ал. 2 на чл. 45 от ЗДДС).

По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал. 1 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.

Съгласно т. 1 на чл. 45, ал. 5 от ЗДДС ал. 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ), с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.

2. Относими текстове от други нормативни актове

2.1. ЗУТ

По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗУТ застрояването по смисъла на този закон е разполагането и изграждането на сгради, постройки, мрежи и съоръжения в поземлени имоти. В цитираната норма се прави разграничение между понятията „сграда“ и „постройка“, но липсва законова дефиниция на тези понятия, както и на понятието „съоръжение“. Съгласно релевантните текстове на ЗУТ „сгради“ са тези здания, чрез които се осъществява основното застрояване на поземлените имоти съобразно тяхното предназначение, определено с подробния устройствен план, доколкото чрез постройките се осъществява допълващото застрояване, които постройки имат спомагателен, стопански, обслужващ и второстепенен характер, например: барака, навес, изградени към основна жилищна или стопанска сграда – чл. 37, ал. 1-2 и чл. 41 от ЗУТ. Така едно и също по вида си здание може в едни случаи да има характер на сграда, а в други не, в зависимост от конкретното предназначение на недвижимия имот, в който то е изградено.

Съгласно чл. 147, ал. 1, т. 14 и 14а от ЗУТ не се изисква одобряване на инвестиционни проекти за издаване на разрешение за строеж за монтаж на инсталации за производство на електрическа енергия, топлинна енергия и/или енергия за охлаждане от възобновяеми източници с обща инсталирана мощност до 1 МW включително към съществуващите сгради в урбанизираните територии, в т.ч. върху покривните и фасадните им конструкции и в прилежащите им поземлени имоти (т. 14) и за изграждане на енергиен обект по чл. 25а, ал. 1 от Закона за енергията от възобновяеми източници (ЗЕВИ) с обща инсталирана мощност до 5 МW (чл. 14а).

По силата на чл. 153, ал. 1 от ЗУТ в случаите, когато не се изисква одобряване на инвестиционен проект, разрешение за строеж се издава само въз основа на искането за разрешение и документ за собственост, за учредено право на строеж или за право да се строи в чужд имот по силата на специален закон. В разрешението за строеж се вписват видовете строителни и монтажни работи, които ще бъдат изпълнени. За постройки и съоръжения по чл. 147, ал. 1 към разрешението за строеж се прилага ситуационна скица с обозначени линии на застрояване, разстояния и височини.

2.2. Закон за кадастъра и имотния регистър (ЗКИР)

По силата на § 1, т. 1б от ДР на ЗКИР „сграда“ или „постройка“ е самостоятелен строеж на основното или на допълващото застрояване по ЗУТ, трайно прикрепен към земята, с отделени от външната среда организирани вътрешни пространства и с функционално предназначение съгласно класификатора, определен с наредбата по чл. 31.

2.3. Наредба № 14 от 15.06.2005 г. за технически правила и нормативи за проектиране, изграждане и ползване на обектите и съоръженията за производство, преобразуване, пренос и разпределение на електрическа енергия (Наредба № 14/2005 г.)

Съгласно чл. 127 от Наредба № 14/2005 г. обектите за производство на електрическа енергия от възобновяеми енергийни източници са водноелектрически централи, вятърни централи, геотермални централи, фотоволтаични (слънчеви) системи (PV системи) и системи за преобразуване на енергията от биомаса, като в чл. 145, ал. 1 от наредбата са посочени основните съставни елементи на фотоволтаичните системи/централи – фотоволтаичен генератор, регулатор на заряда, акумулаторна батерия и регулатор на напрежението.

2.4. Закон за енергетиката (ЗЕ)

Съгласно чл. 62, ал. 4 от ЗЕ, когато е необходимо изграждането или разширението на площадкови енергийни обекти, както и на надземни и подземни хидротехнически съоръжения за производство на електрическа енергия или на части от тях, да се извърши върху имот - частна собственост, лицето, което ще изгражда и експлоатира енергийния обект трябва предварително възмездно да придобие право на собственост или право на строеж върху необходимата за изграждане на обекта земя.

Понятието „площадкови енергийни обекти“ е дефинирано в т. 41 на § 1 от ДР на ЗЕ и това са сгради и трайно прикрепените към тях или към поземлен имот енергийни съоръжения, без линейните им части, предназначени за осъществяване на дейностите по производство, пренос и разпределение на електрическа и топлинна енергия и природен газ, както и по добив на енергийни ресурси.

В т. 70 на § 1 от ДР на същия закон е дефинирано понятието „централа“ и това е съвкупност от инсталации, съоръжения и спомагателни стопанства, свързани с технологични връзки, за производство на електрическа енергия, топлинна енергия и/или за комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия с обща инсталирана мощност не по-малко от 1 MW.

2.5. Наредба № 6 от 24 февруари 2014 г. за присъединяване на производители и клиенти на електрическа енергия към преносната или към разпределителните електрически мрежи (Наредба № 6/2014 г.)

По силата на чл. 80, ал. 3, т. 1 от Наредба № 6/2014 г. към заявлението за присъединяване на изграден енергиен обект за производство на електрическа енергия от възобновяеми източници, което лицата подават до оператора на разпределителната мрежа, се прилага документ, удостоверяващ вещните права върху имота.

Съгласно § 1, т. 4 от ДР на тази наредба „електрическа централа“ е:

а) съвкупност от терен, сгради и технологично оборудване за производство на електрическа енергия, или

б) съоръжения за производство на електрическа енергия в обект на клиент на електрическа енергия.

3. Относима практика на Върховния административен съд (ВАС)

При анализ на практиката на ВАС не се установи идентична практика относно третирането на доставката по учредяване на право на строеж върху терени в регулация и сгради за изграждане на фотоволтаична централа. Практиката на ВАС, свързана с изграждане на фотоволтаични централи, е за определянето на мястото на изпълнение на доставката с оглед приложението на разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1, буква „б“ от ЗДДС, поради което е неотносима към настоящия казус.

4. Относима практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) и Обяснителни бележки на Европейската комисия (ЕК) от 26.10.2015 г.

В т. 58 на решение на СЕС по дело С-299/20 съдът сочи „Освен това, макар член 12, параграф 2 от Директивата за ДДС да определя много широко понятието „сграда“ като „всяка конструкция, фиксирана към или в земята“, това не променя факта, че тази разпоредба препраща към член 12, параграф 1, буква а) от посочената директива, в който става дума за „доставка на сгради или на части от сгради […] преди първото обитаване“. Ето защо не може да се заключи, че обикновени съоръжения за свързване към мрежите могат да бъдат включени в понятието „сграда“.“

В т. 64 и 65 на Обяснителните бележки от 26.10.2015 г. Европейската комисия сочи, че понятието „сграда“ може да се определи като (направена от човека) постройка с покрив и стени, като къща или фабрика (т. 64), а за понятието „конструкция“ сочи, че има по-широко значение и обхваща други (направени от човека) постройки, които обикновено не се определят като сграда. Конструкциите могат да включват граждански инженерни строежи като пътища, мостове, летища, пристанища, диги, газопроводи, водопроводни и канализационни системи, както и промишлени инсталации като електроцентрали, вятърни турбини, рафинерии и т.н. (т. 65).

5. Данъчно третиране по ЗДДС

5.1. Облагаемост на доставката

От цитираната нормативна уредба е видно, че за допустимост на строеж на фотоволтаична централа върху чужд имот се изисква в полза на инвеститора да е учредено вещно право на строеж върху имота (чл. 153, ал. 1 от ЗУТ, чл. 62, ал. 4 от ЗЕ и чл. 80, ал. 3 от Наредба № 6/2014 г.)

Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на право на собственост върху земя, както и учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя. С ал. 2 на нормата обхватът на освобождаването по отношение учредяването/прехвърлянето на право на строеж е стеснен, както по отношение на обекта, така и по отношение на момента, до който учредяването на правото на строеж е освободена доставка. Регламентирано е, че учредяването на правото на строеж е освободена доставка единствено по отношение на правото на строеж на сграда и то до издаването на разрешение за строеж.

Доколкото за правилното данъчно третирне на доставката е релевантно обстоятелството дали правото за строеж, което ще се учреди, може да се квалифицира като право за строеж на сграда, следва в случая да се прецени дали фотоволтаичната централа по същността си представлява сграда.

Тълкуването на думи и изрази, употребени в нормативните актове, е уредено в Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове, издаден на основание § 7 от Преходните и заключителни разпоредби на същия закон. Съгласно чл. 37 от указа думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт.

Предвид липсата на легално определение на понятието „сграда“ и „съоръжение“ в ЗДДС, следва да се изхожда в случая от общоприетото им значение и съдържанието на тези понятия в относимите към същите специални закони.

Общоприетото значение на „сграда“ е „постройка със стени и покрив, здание“ (Български тълковен речник, изд. „Наука и изкуство“ 1999 г.). Относими  към запитването намирам и понятията „конструкция“ и „съоръжение“. Общоприетото значение на „конструкция“ е „съоръжение, машина със сложно устройство/строеж; съвкупност от взаимно свързани елементи, която изпълнява определена функция; направа, строеж“, а на „съоръжение“ - „1. Уреди, апарати и др., които се използват в специализирана дейност. Спортни съоръжения. 2. Постройка с определено предназначение. Сложно архитектурно съоръжение“.

Видно от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО земята за строеж (всяка необлагородена или облагородена земя, определена от държавите-членки като такава) е изключена от освобождаването от облагане с ДДС. В ЗДДС тази норма е транспонирана в чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС – доставките с урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови, подлежат на облагане с данък при ставка на данъка 20 на сто. Нещо повече, директивата предвижда, че държавите-членки могат да приемат за данъчнозадължено лице и лице, което инцидентно извършва доставка на земя за строеж (чл. 12, параграф 1, буква б) от директивата). Т.е., доставките на земя за строеж (урегулиран поземлен имот съобразно възприетото третиране на земя за строеж съгласно ЗДДС), съответно правото на строеж, учредявано по отношение на такъв имот, са облагаеми и изключението от това правило, въведено с чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, следва да се тълкува и прилага стриктно.

В случая, видно от фактическата обстановка, учредява се право на строеж на фотоволтаична централа. Въпреки че фактическата обстановка не е подробна описана, намирам, че фотоволтаичната централа, за която ще бъде учредено право на строеж върху терени в регулация и сгради (върху подходящи покривни площи), няма характеристиките на сграда. Това е така както с оглед разпоредбите на ЗУТ - чрез нея не се осъществява основното застрояване на поземлените имоти съобразно тяхното предназначение, определено с подробния устройствен план, така и съгласно нормите на ЗКИР - същата не притежава „отделени от външната среда организирани вътрешни пространства“. Фотоволтаичната централа не е „сграда“ и съгласно общоприетото значение на думата, тъй като не е „постройка със стени и покрив, здание“.

Фотоволтаичната централа, за която се отнася запитването, намирам, че представлява съоръжение, съгласно § 1, т. 4, буква б) от ДР от Наредба № 6/2014 г. Същата е конструкция, която не се определя като сграда и съгласно цитираните по-горе Обяснителните бележки от 26.10.2015 г. на Европейската комисия. Намирам, че фотоволтаичната централа покрива и общоприетото значение на думите „конструкция“ и „съоръжение“ като съвкупност от взаимно свързани елементи, която изпълнява определена функция.

Предвид изложеното и цитираната нормативна уредба, правото на строеж се учредява не за строеж на сграда, а за строеж на съоръжение, поради което доставката не е в обхвата на освобождаването, регламентирано с чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, включително, когато правото на строеж се учредява преди издаването на резрешението за строеж. Доколкото цитираната в запитването доставка не попада в обхвата на изрично посочените в закона освободени доставки, същата подлежи на облагане с данък с данъчна ставка 20 на сто на основание чл. 66, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

Все пак, възможно е фактите по казуса да са различни от възприетите по-горе, и електрическата централа, за която се отнася запитването, да е от типа, дефиниран в § 1,         т. 4, б. „а“ от ДР на  Наредба № 6/2014 г., а именно - съвкупност от терен, сгради и технологично оборудване за производство на електрическа енергия, или от типа „площадкови енергийни обекти“, дефиниран в т. 41 на § 1 от ДР на ЗЕ - сгради и трайно прикрепените към тях или към поземлен имот енергийни съоръжения, без линейните им части, предназначени за осъществяване на дейностите по производство, пренос и разпределение на електрическа и топлинна енергия. И в тези случаи е налице основание да се приеме, че учредяването на право на строеж за такъв тип обекти също не попада в приложното поле на освобождаването по чл. 45, ал. 2 от ЗДДС. Учредяването на право на строеж на такъв обект в неговата цялост следва да се разглежда като единна доставка, различна от учредяването на правото на строеж на сграда в тесния смисъл на понятието, доколкото и самата сграда не характеризира същността му на електроцентрала като съвкупност от взаимно свързани елементи, която изпълнява определена функция. Поради това доставката по учредяването на правото на строеж и за електроцентрала от този тип, намирам, че представлява облагаема доставка на основание чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 45, ал. 5, във връзка с ал. 2 на същата норма от ЗДДС. Възприемането на друго би било разширително тълкуване на нормата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, което предвид характера ѝ, е недопустимо.

            5.2. Определяне на данъчната основа на доставката

Независимо че в запитването не е поставен такъв въпрос, но за пълнота на изложението следва да имате предвид, че към датата на нотариалното изповядване на доставката по учредяване на правото на строеж върху собствените на дружеството имоти, за дружеството е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и за дружеството възниква задължение да начисли дължимият данък за облагаемите доставки по реда на чл. 86, ал. 1 от същия закон.

Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа, на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и 5 от същия законов текст.

Доколкото в запитването е изложено, че нотариалният акт за учредяване на правото на строеж ще бъде подписан при удостоверяван материален интерес в размер на данъчната оценка (експертна такава) на правото на строеж, за дружеството възниква задължение да начисли данък по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС върху така определената данъчната оценка (на база експертна такава) на правото на строеж, независимо от посочената договореност между страните за ежемесечно плащане за срок от 35 години на база на месечните данни на контролния електромер и по борсови цени.

Доколкото към датата на нотариалното изповядване на доставката по учредяване на правото на строеж цената на учреденото право на строеж не е точно определена, а само е посочен механизмът на нейното определяне, за дружеството възниква задължение да следи текущо за реалната стойност на учреденото право на строеж – на база на месечните данни на контролния електромер и по борсови цени, и за нейното равняване със стойността, определена при нотариалното изповядване. Когато сумата на дължимите месечни плащания за учреденото право на строеж надвиши стойността на сделката, определена при нотариалното ѝ изповядване, за дружеството възниква задължение по реда на чл. 115 от ЗДДС да започне да издава дебитни известия към фактурата, с която е документирана доставката. Дебитните известия се издават ежемесечно не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство – датата на дължимост на плащането, надвишаващо определената по нотариалния акт цена. В случай че при прекратяване на договора дължимите, съобразно  приетия между страните механизъм, плащания са в размер, по-нисък от стойността на сделката, определена в нотариалния акт, следва да се издаде кредитно известие.

6. Данъчно третиране по ЗКПО

Предвид това, че данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано със счетоводното отчитане, във връзка с поставените въпроси е поискано становище от дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писмо изх. № 24-00-185/20.05.2022 г. посочената дирекция е изразила следното становище относно счетоводно отчитане на бъдещо учредяване на възмездно и срочно право на строеж за изграждане на фотоволтаична централа:

„Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводство и приложимите счетоводни стандарти. От представената в писмото информация не става ясно кои счетоводни стандарти прилагат „У“ АД при съставяне на годишните си финансови отчети и поради тази причина становището е изготвено съгласно Националните счетоводни стандарти (НСС).

Правото на строеж представлява ограничено вещно право върху чужд недвижим имот, по силата на което притежаващото го лице може да построи определена постройка в този имот и да стане неин собственик. Икономическият смисъл при учредяването на правото на строеж е именно възникването и придобиването на собствеността върху бъдещ недвижим имот – фотоволтаичната централа, проектирана за изграждане върху урегулирани парцели и сгради.

Съгласно чл. 65 от Закона за собствеността, когато правото на собственост върху постройка е установено със срок, след изтичането на срока собствеността върху сградата преминава безвъзмездно върху собственика на земята. Това определя и основните отличителни характеристики на безсрочното и срочно право на строеж. При безсрочното – носителят на вещното право на строежа, с извършването на строежа, става собственик на постройката (веднъж учредено правото на строеж остава и следва построения имот и има наследствен характер), докато при срочното – с изтичането на срока собствеността върху сградата преминава безвъзмездно върху собственика на земята.

Правото на строеж задължително се учредява с нотариален акт и може да бъде възмездно – срещу пари, обезщетение или безвъзмездно.

В практиката често е необходимо да се правят приблизителни оценки при прилагане на дадена счетоводна политика по отношение на компонентите на финансовите отчети, признати или оповестени във връзка с операциите и другите събития или условия. В резултат на несигурността или липса на достатъчна информация, много статии от финансовите отчети не подлежат на прецизна оценка, а само на приблизителна оценка. Приблизителното оценяване е свързано с преценки въз основа на последната налична и надеждна информация. В конкретния случай приблизителната оценка е свързана с очаквания модел на потребление на бъдещите икономически изгоди от фотоволтаичната централа.

Промяна в счетоводна приблизителна оценка се признава посредством корекция на балансовата стойност на даден актив или пасив, или сумата и периодичното потребление на даден актив, получена след оценка на сегашното състояние и на очакваните бъдещи изгоди и задължения, свързани с активите и пасивите. Промени в счетоводните приблизителни оценки настъпват в резултат на нова информация или ново развитие и в тази връзка не се третират като корекции на грешки.

Съгласно т. 6.1 от Счетоводен стандарт (СС) 8 - Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика използването на разумни приблизителни оценки представлява основен елемент в изготвянето на финансовите отчети и не намалява тяхната достоверност. Приблизителните стойности подлежат на преразглеждане, ако настъпят промени в обстоятелствата, на които се базират, или в резултат на допълнително натрупан опит или последващо развитие.

Ефектът от промяната в счетоводната приблизителна оценка се признава в бъдеще чрез включването му в печалбата и загубата за:

а) периода на промяната, ако промяната засяга само този период; или

б) периода на промяната и бъдещи периоди, ако промяната засяга и двата вида.

Промяната в приблизителната оценка на полезния живот или на очаквания модел на потребление на икономическите ползи от един амортизируем актив засяга разходите за амортизация както за текущия период, така и за всеки период през останалия срок на полезен живот. И в двата случая ефектът от промяната, свързана с текущия период, се признава като приход или разход за текущия период. Ефектът върху бъдещи периоди, ако има такъв, се признава като приход или разход за бъдещите периоди.

В конкретния случай „У“ АД очаква да черпи икономически изгоди през срока на учреденото право на строеж, като получава възнаграждение – процент от стойността на ефективно произведената електроенергия от фотоволтаичната централа. Поради тази причина при учредителя „У“ АД счетоводните записвания, свързани с учреденото възмездно и срочно право на строеж, са по приблизителни оценки, като се прилагат разпоредбите на СС 8.“

По отношение на данъчното третиране по ЗКПО е необходимо да се има предвид следното:

Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон.

Счетоводен финансов резултат по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.

Отчитането на разходите, респективно приходите, от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство.

Съгласно ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат, а тъй като ЗКПО не регламентира специално данъчно третиране на сделка по учредяване на възмездно и срочно право на строеж за изграждане на фотоволтаична централа в общия случай приходите от нея са признати за данъчни цели през периода на счетоводното им отчитане, т.е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.

                                                         ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:  /ГЕОРГИ ДИМОВ/