Относно: Данъчно третиране на доставка на недвижим имот съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Изх. № 24-39-1 Дата: 28. 07. 2022 год.

ЗДДС, чл. 45.

Във Ваше писмо е изложена следната фактическа обстановка:

През 2016 г. дружеството закупува недвижим имот на публична продан, извършена по реда на Гражданския процесуален кодекс (ГПК) от частен съдебен изпълнител (ЧСИ). При извършване на продажбата от страна ЧСИ не е начислен ДДС, тъй като собственикът е бил дерегистриран по ЗДДС. Цялата сграда, част от която е и закупеният имот, който е бил с предназначение – магазин, има разрешение за ползване от 2007 г.

След като дружеството става собственик, променя предназначението на закупения имот от „търговски обект“ в „медицински център“. Извършено е само вътрешно преустройство, чрез преграждане на помещения, като след завършването му, в края на 2017 г. е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж – преустройство и смяна на предназначението от магазин в медицински център. За всички извършени ремонтни дейности във връзка с промяната на предназначението, дружеството е ползвало правото на пълен данъчен кредит и с тяхната стойност е увеличена стойността на недвижимия имот (с около 50%).

След въвеждането в експлоатация на медицинския център, дружеството е започнало да отдава обектите в него под наем, като по този начин е реализирало ежемесечни облагаеми доставки към крайни клиенти.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Възможно ли е, предвид извършеното преустройство през 2017 г., да се приеме, че недвижимият имот не е нов за целите на ЗДДС, тъй като са изминали 60 месеца от издаденото през 2007 г. разрешение за ползване на сградата, част от която е имотът, съответно при продажба на имота или части от него да не се начисли данък на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС?

2. Следва ли за целите на чл. 45 от ЗДДС дружеството да прави разграничение между първоначалната стойност на сградата (стойността на придобиване, която е без начислен ДДС) и общата ѝ стойност, в която е включена и стойността на извършените ремонти, за които е ползван пълен данъчен кредит?

3. Следва ли дружеството да прави корекция на ползвания данъчен кредит по реда на ЗДДС при продажбата на целия имот или на части от него?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Облагаема доставка, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС, чл. 38 – 50. Правилата за освобождаване от облагане подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка стока или услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.

Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието „сгради, които не са нови”. Определението за „сгради, които не са нови” се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. С цитираната норма е дадена дефиниция за „нови сгради”, а именно:

„а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“, или

б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ), или

в) които отговарят на следните условия:

аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, и

бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал. 3 от същата норма, доставчикът може да избере доставката на сграда, която не е нова, да бъде облагаема.

Съгласно § 1, т. 94 от ДР на ЗДДС „надстрояване”, „допълващо застрояване”, „реконструкция”, „основно обновяване”, „преустройство” са понятия по смисъла на ЗУТ. Легално определение за целите на ЗУТ на понятието „реконструкция” се съдържа в § 5, т. 44 от ДР на ЗУТ, а на „основно обновяване” – в § 5, т. 66 от ДР на същия закон. За понятията „надстрояване” и „преустройство” няма конкретни дефиниции в ЗУТ, а „допълващото застрояване” е регламентирано в чл. 41 и следващите от ЗУТ.

Предвид изложеното, в конкретния случай доколкото разрешението за ползването на сградата е издадено през 2007 г., към настоящия момент сградата не отговаря на даденото в § 1, т. 5, буква „б“ от ДР на ЗДДС определение за „нова сграда“, но предвид изложеното в запитването обстоятелство за извършено през 2017 г. преустройство на част от сградата, обособена като самостоятелен обект от съществуваща сграда (от търговски обект в медицински център), за което е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж по реда на ЗУТ (преустройство и смяна на предназначението от търговски обект в медицински център), следва да се установи, дали за този отделен обект от сградата са налице кумулативните условия на § 1, т. 5, буква „в“ от ДР на ЗДДС.

В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието „сграда“. В т. 82 от § 1 на ДР на ЗДДС е дефинирано понятието „недвижими имоти“, който препраща към текста на чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент № 1042/2013), където липсва дефиниция на понятието „сграда“. Същевременно такава е налице в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) – съгласно чл. 12, пар. 2 за целите на Директива 2006/112/ЕО „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.

На основание чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове (ЗНА), думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. Общоприетото значение на „сграда“ е „постройка със стени и покрив, здание” (Български тълковен речник, изд. “Наука и изкуство”, 1999, с. 872).

Съгласно подточка аа) към § 1, т. 5, буква „в“ от ДР на ЗДДС, за да се обособят като „нови сгради“, е необходимо сградите да:

- представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки, или

- представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

И при двете хипотези, за да е налице нова сграда съгласно подточка бб), следва да е изпълнено условието към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, да не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

Видно от нормативната уредба е, че при първата хипотеза, законодателят е предвидил като „сгради“ да се третират самостоятелни обекти в съществуващи сгради, които обекти са в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, т.е. налице е изцяло нов обект, който може да бъде предмет на отделна доставка.

При втората хипотеза се касае за съществуващи сгради, за които са направени преки разходи в определен минимален размер към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ. При тази хипотеза, видно от текста на разпоредбата, се касае за извършване на дейности по реконструкция, основно обновяване и/или преустройство, чиято стойност е не по-малко от една трета от пазарната цена на цялата сграда, а не на отделни обекти в нея. За разлика от първата хипотеза, която третира новопоявил се, в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, несъществуващ до момента изцяло нов обект, макар и като част, обособена като самостоятелен обект към вече съществуваща сграда, то във втората хипотеза се касае за реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на съществуваща вече сграда по смисъла на понятието, изяснен по-горе. В тази втора хипотеза, включваща преустройство - в аспект на казуса, законодателят е използвал само понятието „сгради“ и не е включил понятието „части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради“ – както изрично е посочено в първата хипотеза. Поради това, не може да се направи извод, че е налице „нова сграда“ в хипотезите на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на отделни самостоятелни обекти в съществуваща вече сграда.

Предвид изложеното считам, че в случаите, когато се касае за реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на части от съществуваща сграда, макар и обособени като самостоятелни обекти в нея, независимо от стойността на извършените преки разходи за извършването им, следва да се приеме, че в резултат на същото не възниква „нова сграда“ по смисъла на в § 1, т. 5, б. „в“ от ДР на ЗДДС. Следователно, в настоящия случай считам, че е налице подобрение по смисъла на § 1, т. 32, буква „б“ от ДР на ЗДДС, съгласно която подобрение е за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи - дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.

При последващата продажба на имота или части от него предвид обстоятелството, че предмет на доставката е стара сграда по смисъла на ЗДДС, разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС може да бъде приложена.

В случай че не се упражни правото на избор, предвидено в разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, доставката да се третира като облагаема, и се приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, е налице основание за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит във връзка с извършеното подобрение, като се приложи разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.

Доколкото в случая не е налице „нова сграда“ по смисъла на в § 1, т. 5, б. „в“ от ДР на ЗДДС, то разпоредбата на чл. 79, ал. 9 от ЗДДС не е приложима, т.е. за целите на корекцията не започва да се брои нов 20-годишен срок по отношение на извършеното подобрение. Предвид обстоятелството, че в случая се касае за подобрение не на цяла сграда, а за обект в сграда, т.е. недвижим имот, различен от сграда, то за целите на извършване на корекции на ползван данъчен кредит за извършеното подобрение приложение ще намери разпоредбата на чл. 79, ал. 10 от ЗДДС, съгласно която за целите на този член за начисления данък за направени последващи разходи, свързани с подобрение на стоки, включително недвижими имоти, различни от сграда, не възниква нов 20-годишен срок.

На основание чл. 92 от Закона за собствеността (ЗС) собственикът на земята е собственик на постройките и насажденията върху нея, освен ако е установено друго. Извършеното подобрение представлява приращение по смисъла на чл. 92 от ЗС и е неразделна част от недвижимия имот, на който е извършено, като следва собствеността върху недвижимия имот и не може да бъде предмет на самостоятелна сделка от собственика на имота. Както се отбеляза по-горе за целите на извършването на корекция по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС на ползвания данъчен кредит за извършеното подобрение не започва да се брои нов 20 годишен срок. Това само по себе си не означава, че не се извършва корекция на ползвания във връзка с извършеното подобрение данъчен кредит в случай на последваща освободена доставка на недвижимия имот, а само, че по отношение на подобрението се следи остатъкът, (считано от началото на годината на упражняването на данъчен кредит за извършеното подобрение) на 20 годишния срок за недвижимия имот, по отношение на който е извършено подобрението. В случая при придобиването на имота не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, а е упражнено право на данъчен кредит за подобрението му, т.е. в случая 20-годишният срок за целите на корекцията по чл. 79, ал. 3 започва да тече от началото на годината на придобиване на имота и това в конкретиката на случая е 2016 г.

Предвид изложеното, считам, че в случая, когато при последващата доставка на имота не е упражнено правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, и доставката се третира като освободена, за целите на корекцията по чл. 79 от ЗДДС на ползвания данъчен кредит при извършване на подобрението следва да се приложи разпоредбата на чл. 79, ал. 3, т. 1, б. „а“ от ЗДДС, като за целите на прилагането на формулата 20-годишният срок, в рамките на изтичането на който тече срокът за корекция на ползвания данъчен кредит за извършеното подобрение на имота, следва да се отчита от началото на годината на придобиването на имота. Следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 67, ал. 4 от Правилника за прилагане на ЗДДС, съгласно която за начисления данък за направени последващи разходи, свързани с подобрение на стоки, включително недвижими имоти, различни от сграда, за който не възниква нов 20-годишен срок, съгласно чл. 79, ал. 10, и чл. 79а, ал. 10 от закона, корекциите по чл. 79 и 79а от закона се извършват пропорционално за остатъка от годините на 20-годишния срок. В случая, предмет на запитването, доколкото направените последващи разходи за подобренията са в годината, следваща годината на придобиване, корекциите следва да бъдат извършвани пропорционално за остатъка от срока – т.е., в 19 годишен срок от извършването им. В този аспект за целите на корекцията, числото 20 от формулата по чл. 79, ал. 3, т. 1, б. „а“ от ЗДДС следва да се замени с числото 19.

В случай че след извършване на подобрението недвижимият имот се използва и за осъществяването на освободени доставки по смисъла на глава четвърта от ЗДДС, е необходимо да се има предвид и разпоредбата на чл. 79а от ЗДДС, съгласно която за стоки, включително недвижими имоти, които са или биха били дълготрайни активи, за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит, през която настъпи изменение в използването на съответната стока за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, размерът на ползвания данъчен кредит се коригира, когато е по-голям или по-малък от този, на който регистрираното лице би имало право на приспадане, ако придобиваше стоката в годината на настъпване на изменението. Предвид цитираната разпоредба, при настъпване на промяна в условията за наличие на право на приспадане на данъчен кредит, за регистрираното лице ще възникне задължение за извършване на т.нар. годишна корекция на ползвания данъчен кредит, прилагайки някоя от посочените в разпоредбата формули. В случая, предвид обстоятелството, че при извършване на подобрението е упражнено право на приспадане на пълен данъчен кредит, то при възникнало задължение за извършване на корекция следва да се приложи формулата, посочена в разпоредбата на чл. 79а, ал. 3, б. „б“ от ЗДДС, съобразена с разпоредбата на чл. 67, ал. 4 от ППЗДДС, както беше посочено по-горе, като отново за целите на корекцията числото 20 във формулата на чл. 79а, ал. 3, т.1, б. „б“ от ЗДДС следва да се замени с числото 19.

Независимо от обстоятелството, че при придобиването на имота не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и липсата на изрична регламентация в ЗДДС относно това за целите на чл. 45 от същия закон да се прави разграничение между първоначалната стойност на сградата (стойността на придобиване, която е без начислен ДДС) и общата ѝ стойност, в която е включена и стойността на извършените ремонти, за които е ползван пълен данъчен кредит, считам, че за целите на извършването на корекциии на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79 и 79а от ЗДДС, основание за което може да възникне за дружеството, е необходимо да се води подробна отчетност, позволяваща да се установи стойността на ползвания данъчен кредит на всяко извършено подобрение на недвижимия имот. Основание за това е разпоредбата на чл. 67, ал. 4 от ППЗДДС, създаваща задължение корекциите по чл. 79 и 79а от закона да се извършват пропорционално на остатъка от годините на 20 годишния срок. Възможно е в рамките на този 20 годишен срок да бъде извършено такова подобрение нееднократно, като за всяко едно от тях за целите на приложението на чл. 79 и 79а от закона и предвид чл. 67, ал. 4 от ППЗДДС ще е необходима информация за стойността на ползвания данъчен кредит. За всяко едно от тях, независимо че е неразделна част от имота, при наличие на основание за корекция ще се изчислява дължим данък за довнасяне по формулата на чл. 79, ал. 3, т. 1, б. „а“ или на чл. 79а, ал. 3, т.1, б. „б“ от ЗДДС, където числото 20 ще следва да се заменя със съответното число пропорционално за остатъка от годините на 20-годишния срок, в зависимост от годината, в която е извършено подобрението след годината на придобиване на имота.

Извън горното и конкретиката на казуса, считам, че следва да се води отделна отчетност относно стойността на начисления данък върху добавената стойност във връзка с придобиване на недвижим имот и начислен данък във връзка с извършени след това подобрения на този имот, с оглед правилото, регламентирано в разпоредбата на чл. 67, ал. 4 от ППЗДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:/ГЕОРГИ ДИМОВ/

Right Click