Относно:Данъчно третиране на криптовалути

Изх. № М-26-П-234

Дата:  21.10.2020 год. 

ЗДДС, чл. 6;                                                    ЗДДС, чл. 73б, т. 2;

ЗДДС, чл. 9;                                                    ЗДДС, чл. 74;

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;                                        ЗДДС, чл. 86, ал. 3;

ЗДДС, чл. 21, ал. 1;                                        ЗДДС, чл. 118, ал. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;                                        ЗДДС, чл. 118, ал. 3;

ЗДДС, чл. 46;                                                  Директива 2006/112/ЕО, чл. 44;

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 4;                                Директива 2006/112/ЕО, чл. 45;

ЗДДС, чл. 68;                                                  Директива 2006/112/ЕО, чл. 135, § 1, б. „д“;           

ЗДДС, чл. 68, ал. 1, т. 1;                                 Регламент 282/2011, чл. 18, § 1;                               

ЗДДС, чл. 69;                                                  Регламент 282/2011, чл. 18, § 2;                                            

ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1;                                 Регламент 282/2011, чл. 18, § 1;

ЗДДС, чл. 69, ал. 2, т. 2;                                 ЗКПО, чл. 34, ал. 1;                                   

ЗДДС, чл. 70;                                                  ЗКПО, чл. 34, ал. 2;                                                                                         

ЗДДС, чл. 70, ал. 1;                                        ЗКПО, чл. 35, ал. 1;

ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1;                                 ЗКПО, ДР, §1, т. 16;

ЗДДС, чл. 71;                                                  ЗСч., чл. 5;

ЗДДС, чл. 72;                                                  ЗСч., чл. 23;

ЗДДС, чл. 73;                                                  Наредба Н-18/2006 г., чл. 28.      

              

                    ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба № Н-18/2006 г.) на доставка по покупко-продажба на криптовалути и на консултантски услуги във връзка с този род активи

 

            Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № .....................2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество възнамерява да започне дейност, свързана с покупко-продажба на криптовалути „биткойн“, „биткойнкеш“ и др., като продажбата ще се извършва чрез биткойн устройство, наподобяващо банкомат, както и през собствена онлайн платформа. Дружеството ще извършва и консултантска дейност във връзка с този род активи на данъчно задължени и данъчно незадължени лица, установени в страната, в Европейския съюз (ЕС) или трети страни.

Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Облагаема или освободена доставка е продажбата на криптовалута и как се отразява в дневника за продажбите по ЗДДС?
2. Следва ли дружеството да начислява данък върху добавената стойност (ДДС) при продажбата на криптовалута на данъчно незадължени лица, установени в страната, ЕС или трета страна и при продажба на данъчно задължени лица, установени в ЕС или трета страна?
3. Дружеството има ли право на данъчен кредит за разходите, направени за дейността, в т.ч. за закупеното оборудване, с което се продава криптовалута, както и за направени разходи, свързани с предоставяните консултантски услуги?
4. Има ли специални правила или особености при формирането на текущата или периодична оценка на финансовия резултат, в т.ч. и облагаемия доход по ЗКПО?
5. Трябва ли да се издава касова бележка при продажба на криптовалута през биткойн устройство?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, с оглед изложената в запитването фактическа обстановка и относимите нормативни уредби, изразявам следното принципно становище:

1. Относно въпросите, свързани с прилагането на ЗДДС

1.1. Практика на Съда на Европейския съюз (СЕС)

В ЗДДС няма законодателна уредба на т.нар. виртуална валута (криптовалута) и относно същата следва да се изхожда от общите правила на закона и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).

Според чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, който транспонира чл. 135, пар. 1, б. „д“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с валута, банкноти, монети, използвани като законно платежно средство, с изключение на банкноти и монети, които обикновено не се използват като законно платежно средство или са с нумизматична стойност.

В решение по дело С-264/14, David Hedqvist, СЕС се е произнесъл по отношение характера на виртуалната валута и приложимите норми на Директива 2006/112/ЕО относно освобождаване от начисляване на данък върху добавената стойност на доставки на услуги по обмен на виртуална валута срещу фиатни пари. В диспозитива на решението е посочено „чл. 135, пар. 1, б. „д“ от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че доставки на услуги като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват сделки, освободени от данък върху добавената стойност по смисъла на тази разпоредба.“.

1.2. Данъчно третиране по ЗДДС на продажбата на криптовалута

Предвид изложеното в запитването и допълнително уточненото при проведена кореспонденция по електронен път, дружеството извършва продажбата на криптовалута чрез биткойн устройство или през собствена онлайн платформа срещу възнаграждение (комисиона, чийто размер е процент от формираната цена за покупко-продажбата на криптовалутата).

Съобразявайки изложеното в цитираното решение на СЕС, продажбата на криптовалута срещу възнаграждение е възмездна доставка на услуга по обмен (превалутиране) на криптовалута в български лева (фиатни пари) и когато същата е с място на изпълнение на територията на страната, е освободена доставка съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Освободените доставки се отразяват в колона 24 на дневника за продажби по ДДС – „ДО на освободени доставки и освободените ВОП“.

Получател на доставката по обмен на криптовалута във фиатни пари е съответният клиент, закупил виртуалната валута, като в запитването сочите, че същият може да бъде данъчно незадължено лице, установено в страната, ЕС или трета страна, или данъчно задължено лице, установено в ЕС или трета страна.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Съгласно чл. 21, ал. 1 от закона мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице (ДНЗЛ), е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно ал. 2 от същата норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице (ДЗЛ), е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

За да се определи правилно къде е мястото на изпълнение на доставка на услуги, е необходимо да се установи (докаже) статутът на получателя на доставката.

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е ДЗЛ или ДНЗЛ. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в чл. 18, параграфи 1 - 3 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент          № 282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

При доставка по обмен на криптовалута във фиатни пари, в случай че получателят е ДНЗЛ, без значение къде е установено същото, мястото на изпълнение на доставката на услуги, съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, е на територията на страната и доколкото е налице освободена доставка съгласно чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, за дружеството на основание чл. 86, ал. 3 от същия закон не възниква задължение за начисляване на данък.

В случай че получателят е ДЗЛ, установено в държава членка на ЕС или в държава извън ЕС, мястото на изпълнение на доставката на цитираните услуги е извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице не следва да начислява данък.

1.3. Данъчен кредит при:

1.3.1. доставка по обмен на криптовалута

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 – 72 от ЗДДС, като ограниченията на това право са регламентирани в нормата на чл. 70 от същия закон.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка.

По силата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, като правото на приспадане на данъчен кредит е предпоставено от обстоятелството дали с получените стоки и услуги ще се извършват облагаеми доставки. За целите на ал. 1 за облагаеми доставки се смятат и доставките на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС, когато получателят на услугите е установен извън ЕС, съгласно чл. 69, ал. 2, т. 2 от ЗДДС.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, като съгласно т. 1 на същата норма правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Съобразявайки цитираните разпоредби, в случай че получените от дружеството доставки, включително и за закупено оборудване, се използват за освободени доставки и/или за дейности извън обхвата на ЗДДС, за дружеството не възниква право на данъчен кредит.

В случаите, когато дружеството използва получените доставки както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки и дейности, за които лицето няма такова право, за начисления за тях данък върху добавената стойност дружеството има право на приспадане на частичен данъчен кредит по чл. 73 или чл. 73б, т. 2 от ЗДДС.

1.3.2. извършване на консултантски услуги, свързани с криптовалута

Извършването на консултантски услуги се третира като облагаема доставка по реда на ЗДДС, за която важат общите разпоредби относно правото на данъчен кредит, подробно изложени в т. 1.3.1.

2. Относно въпроса, свързан с прилагането на ЗКПО

            Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон. Данъчната ставка на корпоративния данък е 10 на сто от данъчната печалба.

            Счетоводен финансов резултат по смисъла на §1, т. 16 от ДР на ЗКПО е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.

            Отчитането на разходите, респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство.

            Съгласно ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат, а тъй като ЗКПО не регламентира специално данъчно третиране на счетоводните приходи, възникнали при продажбата на виртуална валута напр. биткойн, биткойн-кеш, лайткон и други подобни, последните в общия случай са признати за данъчни цели, т.е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.

            Във връзка с поставените въпроси относно счетоводното отчитане на виртуалната валута е поискано (по сходен казус) становище от дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Изразеното становище е подробно отразено в писмо изх. № 94-Г-80/05.06.2019 г. на ЦУ на НАП, публикувано на интернет страницата на НАП в системата „Въпроси и отговори“, като в частта му, относима към Вашите въпроси, е следното:

„….Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. От представената в писмото информация не става ясно при условията и по реда на кои счетоводни стандарти се изготвят и представят годишните отчети на дружеството, поради тази причина становището е изготвено при допускане, че дружеството прилага Национални счетоводни стандарти (НСС).

Изискване на ЗСч е счетоводните документи и финансови отчети на предприятията да се съставят в лева и съответно в хиляди левове (чл. 5 и чл. 23 от ЗСч). Счетоводните документи могат да се съставят в чуждестранна валута в случаите на сделки, уговорени в чуждестранна валута с чуждестранни контрагенти. Когато сделката е уговорена в чуждестранна валута, левовата ѝ равностойност се определя, като към сумата в чуждестранна валута се прилага централният курс на Българска народна банка (БНБ) към датата на сделката.

Криптовалутата по своята същност е цифрова, виртуална валута, използвана в интернет пространството. Съществуват редица криптовалути (биткойн, етериум, Dash, Litecoin, Ripple, Monero и мн. др.), но те не са правно регулирани в българското законодателство. На практика те не са регулирани почти никъде в света и в нито една държава членка на ЕС. Криптовалутите не са вързани към конкретни национални валути (евро, щатски долар, швейцарски франк), а техният курс се определя от текущото търсене и предлагане на борсите за виртуални валути. Като актив, криптовалутите следва да се оценяват, отчитат и представят във финансовите отчети на предприятието, в зависимост от тяхното предназначение – материални запаси (като стоки за търгуване), продукция (когато са вътрешно създадени/произведени), инвестиция, парични средства.“

Предвид изложеното, доколкото изрично бе посочено, че криптовалутата не е законно платежно средство, както и не е валута, респективно БНБ не я регулира и за нея няма централен курс, то за нея не се прилагат нормите за отчитане на разлика в курса. Това на практика означава, че съответната криптовалута се отчита по цена на придобиване от разменната единица.

В описания случай разпоредбата на чл. 34, ал. 2 от ЗКПО не намира приложение с оглед на това, че виртуалната валута не е обвързана с централния курс на БНБ.

Относно последващи оценки на активи, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния пасив или актив (чл. 35, ал. 1 от ЗКПО). В тези случаи възникват данъчни временни разлики, с които счетоводният финансов резултат се преобразува чрез увеличение и/или намаление за целите на определянето на данъчния финансов резултат (данъчна печалба/загуба).

3. Относно въпроса, свързан с прилагането на Наредба № Н-18/2006 г.

Тъй като изложената фактическа обстановка е твърде обща и не дава яснота как точно дружество възнамерява да извършва покупко-продажбата на криптовалута, изложеното по-долу становище е принципно:

На основание чл. 118, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.

Съгласно чл. 118, ал. 3 от ЗДДС фискалният и системният бон са хартиени документи, регистриращи продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издадени от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип или от одобрена интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. Така нареченото „биткойн устройство, наподобяващо банкомат“ може да се определи като сложно техническо съоръжение, позволяващо покупка на стока или услуга (криптовалута), поради което същото е търговски обект по смисъла на ЗДДС, независимо от мястото, на което се намира. Това означава, че при извършване на покупко-продажба на криптовалута от дружеството от биткойн устройство, плащането на стойността на която е извършена по някой от начините, изброени в ал. 3 на чл. 118 от ЗДДС, същата следва да се регистрира и отчита чрез издаване на фискална касова бележка.

В Наредба № Н-18/2006 г. няма изрично предвиден ред за регистриране и отчитане на покупко-продажба на криптовалута. Независимо от това, за максимална прецизност при регистрирането и отчитането чрез фискално устройство, считам за препоръчително да се приложи правилото на чл. 28 от Наредба № Н-18/2006 г., а именно да се регистрира всяка сделка по групи според вида ѝ:

1. група "А" - за обмяна - продажба на криптовалута, при която стойността на сделката е равна на получените от продавача левове;
2. група "Б" - за обмяна на левове за криптовалута - покупка, при която стойността на сделката е равна на получените от купувача левове.

            Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.

 

 

                        ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

                                                                                    /ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/